פסיקה חשובה של העליון בנוגע למיסוי עסקאות קומבינציה: בעת קביעת שווי מכירה - אין לכלול את הרווח היזמי

עסקאות קומבינציה ידועות כעסקאות מורכבות יחסית מבחינת הסכמים ומימוש, ומורכבות שבעתיים בכל הנוגע למיסוי: מעטים הם האנשים שיודעים לקבוע, לפרש ולהגדיר חד-משמעית את סוגיות המיסוי הנוגעות לעסקאות כאלו, וזאת בשל הייחודיות שלהן והמורכבות שהן כוללות. בית המשפט העליון, בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, הסיר מעט מן הערפל בעניין וקבע: בעת חישוב שווי המכירה של עסקת קומבינציה לצורכי מיסוי מקרקעין – אין לכלול את הרווח היזמי, כלומר הרווח את הצפוי לרוכש הזכויות ב"כובעו" כיזם.

החלטה זו התקבלה במסגרת ערעור על פסק הדין של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין במחוז חיפה. המערערים הם שניים - יוסף יקותיאלי, תושב חיפה, וחברת אלומת שושנה, שנקשרו בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי, בשילוב תמ"א 38 . בין הצדדים סוכם כי יקותיאלי ימכור לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין ברחוב שושנת הכרמל 8 בחיפה; בתמורה, תקים החברה במקרקעין בניין בן 12 דירות, בשטח כולל של 1,213 מ"ר, שמתוכו יקבל יקותיאלי ארבע דירות, בשטח כולל של 520 מ"ר, בעוד שמונה הדירות הנותרות, בשטח כולל של 693 מ"ר, יהיו בידי החברה.

בין הצדדים סוכם כי יקותיאלי ימכור לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין ברחוב שושנת הכרמל 8 בחיפה; בתמורה, תקים החברה במקרקעין בניין בן 12 דירות, בשטח כולל של 1,213 מ"ר, שמתוכו יקבל יקותיאלי ארבע דירות, בשטח כולל של 520 מ"ר, בעוד שמונה הדירות הנותרות, בשטח כולל של 693 מ"ר, יהיו בידי החברה

יקותיאלי והחברה הצהירו לפני רשויות המס על ביצוע העסקה ועל שוויה, לצורכי מס שבח ורכישה. שווי העסקה נקבע על 2,725,000 שקל. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, דחה את הערכתם, ותחתיה העמיד את שווי העסקה על סכום גבוה בהרבה - 5,500,000 שקל.

הערכת שווי אשר "מעוררת קשיים לא מבוטלים"

המערערים הגישו ערר לוועדה המחוזית, שקבעה כי יש להעדיף את חוות הדעת מצד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, לרבות קביעתו בדבר חישוב תוספת של 15% בגין "רווח יזמי". הוועדה ציינה כי הערכת שווי המכירה לפי שווי שירותי הבנייה שצפויים להינתן "מעוררת קשיים לא מבוטלים", וכי "ישנן גישות שונות בנוגע לרכיבים שצריכים להילקח בחשבון במסגרת החישוב". למרות זאת קבעה כי אכן היה מקום לחשב גם את הרווח היזמי של החברה בשווי העסקה.

הוועדה ציינה כי הערכת שווי המכירה לפי שווי שירותי הבנייה שצפויים להינתן "מעוררת קשיים לא מבוטלים", וכי "ישנן גישות שונות בנוגע לרכיבים שצריכים להילקח בחשבון במסגרת החישוב". למרות זאת קבעה כי אכן היה מקום לחשב גם את הרווח היזמי של החברה בשווי העסקה

המערערים הגישו ערעור נוסף, באמצעות עו"ד ליאור עמר, הפעם לבית המשפט העליון, כאמור, בפני הרכב של שלושה שופטים: השופט נעם סולברג, שהוביל את הדיון, נשיאת בית המשפט העליון, השופטת אסתר חיות, והשופט ג'ורג' קרא. המערערים, כאמור, סבורים שאין לכלול רכיב של "רווח יזמי" בהערכת שווי המכירה. לדבריהם, יזם בהקשר המסחרי הוא מי שפועל לקידום העסק, תוך שהוא נוטל על עצמו את הסיכון הכלכלי הכרוך בכך. לעומת זאת, 'קבלן' הוא מי שנשכר לשם ביצוע עבודות בניה גרידא, לאחר שאושרו התוכניות וניתנו האישורים הדרושים לשם כך.

אין מקום להטיל מס בגין רכיב הרווח שעתיד המיזם להניב ממכירת הדירות החדשות שייבנו. במעמד חתימת הסכם הקומבינציה רווח זה עדיין לא בא לעולם; איננו ודאי, ולא ניתן לדעת אם בוא יבוא. רכיב זה יש למסות אפוא בהמשך, לכשתמכרנה הדירות לצדדים שלישיים"

"האחרון לא נוטל סיכון, ואינו מצפה לגרוף רווח מהצלחת הפרויקט", נכתב בערעור. "על יסוד הבחנה זו, אין מקום להטיל מס בגין רכיב הרווח שעתיד המיזם להניב ממכירת הדירות החדשות שייבנו. במעמד חתימת הסכם הקומבינציה רווח זה עדיין לא בא לעולם; איננו ודאי, ולא ניתן לדעת אם בוא יבוא. רכיב זה יש למסות אפוא בהמשך, לכשתמכרנה הדירות לצדדים שלישיים".

"'המחיר' כולל הן את 'הרווח הקבלני', הן את 'הרווח היזמי' של היזם עצמו"

מנהל מיסוי מקרקעין חיפה השיב מנגד כי השימוש במינוח "רווח קבלני" נובע מטעמים היסטוריים. "כיום נוהגים בעלי הקרקעות להתקשר בעסקאות קומבינציה עם יזמים, ואלו בתורם נקשרים בחוזה עם קבלני משנה לביצוע עבודות הבינוי בפרויקט. ברם, שינוי זה בפרקטיקה הנוהגת אינו משנה מאומה במישור המהותי, שכן ברי כי 'המחיר' שמבקש היזם מבעל הקרקע כולל הן את 'הרווח הקבלני' הצפוי של קבלן המשנה, הן את 'הרווח היזמי' של היזם עצמו".

בא כוח מנהל מיסוי מקרקעין , עו"ד עו"ד חן אבידוב, הסכים כי לרוב מסתכם הרווח של קבלני הביצוע בשיעור של 3%-2% בלבד, אך עמד על טענתו כי במסגרת חישוב שווי העסקה יש לכלול גם את הרווח היזמי, שעומד על שיעור גבוה בהרבה מזה של
קבלן הביצוע

נציין כי באחד הדיונים שהתקיימו לאורך המשפט הסכים בא כוח מנהל מיסוי מקרקעין , עו"ד עו"ד חן אבידוב, כי לרוב מסתכם הרווח של קבלני הביצוע בשיעור של 3%-2% בלבד, אך עמד על טענתו כי במסגרת חישוב שווי העסקה יש לכלול גם את הרווח היזמי, שעומד על שיעור גבוה בהרבה מזה של
קבלן הביצוע.

"הערכה שמאית לצורכי מס צריכה שתהא לה אחיזה בדין"

השופט סולברג, שהוביל את הדיון, כאמור, פתח ואמר כי "הואיל ובדיון לפנינו שררה תמימות דעים לגבי שיעור הרווח של קבלני הביצוע, והצדדים שניהם הסכימו כי שיעורו המקובל עומד על אחוזים בודדים, הרי שלא ניתן להסביר תוספת בשיעור של 15%, אלא אם כן זו מבוססת על קביעה עקרונית, שלפיה יש לכלול גם את מרכיב 'הרווח היזמי' בהערכת שווי העסקה. הערכה שמאית לצורכי מס צריכה שתהא לה אחיזה בדין, וכך גם לגבי הכללים המנחים אותה".

מכאן, עבר למהות המקרה, וציין: "ההלכה הפסוקה שבה וחזרה על ההלכה הידועה לנו מקדמת דנא, כי שווי התמורה הריהו שווי שירותי הבנייה שצפויים להינתן לבעל המקרקעין – ולא 'הדירות'. הדבר עולה גם מלשון הוראת הביצוע 23/98, המחלקת את שווי התמורה לשני רכיבים עיקריים: 'שירותי בנייה', שהם התמורה בעין, לצד 'תשלומים בכסף או בשווה כסף', שהם תמורות במזומן כחלק מהרכישה, לשם קיזוז או השלמה, לצד החלפת השירותים והנכסים. 

היזם אינו מצפה לרווח ממכירת דירות התמורה לצדדים שלישיים, שכן אלה אינן בבעלותו, ולא היו כן בשום שלב של העסקה. גישה הגורסת שיש להביא בחשבון את הרווח היזמי כחלק מהתמורה, מניחה לכאורה כי כביכול החזיק היזם בשלב כלשהו של העסקה בזכות לרווח היזמי הצפוי מדירות התמורה, ונתן אותו לבעל המקרקעין כחלק מהעסקה"

על פי התפיסה הרווחת בהלכה הפסוקה, רואים עסקת קומבינציה של מכר חלקי כעסקה שבה מוכר בעל המקרקעין חלק מזכויותיו בקרקע, לשם בנייה ופיתוח של חלק המקרקעין שנותר בידיו. היזם אינו מצפה לרווח ממכירת דירות התמורה לצדדים שלישיים, שכן אלה אינן בבעלותו, ולא היו כן בשום שלב של העסקה. גישה הגורסת שיש להביא בחשבון את הרווח היזמי כחלק מהתמורה, מניחה לכאורה כי כביכול החזיק היזם בשלב כלשהו של העסקה בזכות לרווח היזמי הצפוי מדירות התמורה, ונתן אותו לבעל המקרקעין כחלק מהעסקה. פשיטא כי אין בסיס להנחה שכזו, אשר למעשה מייחסת
לצדדים 'עסקה שלא עשו ולא התכוונו לעשות'.

בהינתן זאת, נמצא כי עמדת המשיב חותרת, הלכה למעשה, תחת ההלכה הפסוקה שהתבססה ברבות השנים, ומיניה וביה תחת הלגיטימיות של מוסד עסקת הקומבינציה על דרך של מכר חלקי. נמצאנו למדים, כי במסגרת חישוב התמורה עבור מכר זכויות במקרקעין, בעסקת קומבינציה המבוצעת על דרך של מכר חלקי, לצורך חישוב נטל מס השבח והרכישה, אין להביא בחשבון את הרווח היזמי; הוא הרווח שאותו מצפה היזם להפיק מהמיזם בכללותו, עם מכירת הדירות לצדדים שלישיים".

שלושת השופטים – הגם שהיו חלוקים בשאלת הוצאות המשפט והשאלה המשפטית שעמדה במרכז הדיון בוועדת הערר – הסכימו פה אחד כי יש לקבל את ערעורם של שני המערערים, ובכך לאמץ את מסקנתו של השופט סולברג: אין להביא בחשבון את הרווח היזמי לצורך חישוב מיסי המקרקעין בעסקת קומבינציה. 

לעיון בהחלטה לחצו כאן

עו"ד יוסי כפרי, מומחה במיסוי מקרקעין: "מדובר בפסק דין חשוב מאוד, שעושה סדר בנושא מיסוי עסקאות קומבינציה. בשלוש וחצי השנים האחרונות, בעקבות פס"ד שוורץ שניתן על ידי ועדת עררמיסוי מקרקעין חיפה, עמדת רשות המיסים הייתה שבקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה, יש להוסיף לשווי שירותי הבנייה, מעבר לרווח קבלני, גם רווח יזמי. עמדה זו עָמדה בניגוד להוראות ביצוע של רשות המיסים, ולפסיקה קודמת, ולכן גרמה לחוסר ודאות וגררה הליכי השגה וערר במספר רב של תיקים דומים שבהם משרדנו מטפל. 

מדיניות רשות המיסים הביאה להגדלה לא מוצדקת ולא הגיונית כלכלית של נטל המס בעסקאות מסוג זה. בעלי הקרקע אינם יזמים, אלא מקבלים מהיזם שירותי בנייה בלבד, ועל כן אין למסות אותם על רכיב רווח יזמי. טוב עשה בית משפט העליון שתיקן מדיניות לא נכונה זו"

מדיניות רשות המיסים הביאה להגדלה לא מוצדקת ולא הגיונית כלכלית של נטל המס בעסקאות מסוג זה. בעלי הקרקע אינם יזמים, אלא מקבלים מהיזם שירותי בנייה בלבד, ועל כן אין למסות אותם על רכיב רווח יזמי. טוב עשה בית משפט העליון שתיקן מדיניות לא נכונה זו".

עו"ד ד"ר בני קלדרון: "אכן בית המשפט העליון קבע כי אין להוסיף רווח יזמי לשווי המכירה בעסקת קומבינציה וזו קביעה חשובה, אלא שהמחלוקת בעניין שיעור הרווח של הקבלן שיש להוסיף לתמורה בעסקה, צפויה להימשך.

ככלות הכל, בית המשפט העליון מצד אחד הכיר בכך שמרכיב הרווח הקבלני מסתכם לאחוזים בודדים, אך מצד שני אישר את עמדת רשויות המס לפיה יש להוסיף לתחשיב מרכיב רווח גבוה של הקבלן בשיעור 15%. משמעות הדבר שבית המשפט אישר למעשה שיש להוסיף גם רווח יזמי, לפחות חלקי, לתמורה, מבלי לקרוא לילד בשמו".