חבות במס רכישה בעת קניית פרויקט תמ"א 38? המילה האחרונה בנושא עוד לא נאמרה

האם קניית פרויקט תמ"א 38 מיזם אחר מחייבת את הקונה לשלם מס רכישה? מתברר שהשאלה הזו העסיקה יזמים רבים בשנים האחרונות, ולמרות שהתקבלה החלטה משפטית בנושא – שנראתה סופית ומכרעת – נראה שהנושא עדיין פתוח, וכי עדיין לא נאמרה המילה האחרונה. אז היכן אנחנו עומדים כיום, ומה הסיכוי שהצד הרוכש אכן יחויב במס רכישה במקרים כאלו?

בפברואר 2019 נדחו טענות רשות המיסים בעניין

בפסק הדין שניתן בפברואר 2019 בעניין אייוגה (ו"ע 60313-05-17) בוועדת הערר המחוזית לענייני מיסוי מקרקעין במחוז מרכז הוכרעה הסוגיה לטובת הנישומים ולחובת רשות המיסים. בדיון נדונה השאלה אם חברה שכל אחזקותיה הן זכויות בפרויקט תמ"א 38 (באמצעות שותפות שהיא שותפה בה) מהווה "איגוד מקרקעין", וכפועל יוצא מכך - אם רכישת המניות באותה חברה חייבת במס רכישה.

נזכיר כי "איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין הוא "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין..." במקרה הנדון דובר כאמור בחברה (איגוד) שנכסהּ היחיד היה זכותה בשותפות יזמית שהתקשרה עם דיירים בהסכם לביצוע פרויקט תמ"א 38 מסוג הריסה ובנייה מחדש (שותפות הפרויקט). 

על פניו היו נדרשים הדיירים והיזם להגיש דיווח על העסקה ולשלם את המס בגינה גם אם זו לא הייתה יוצאת לפועל בסוף. לפיכך, נחקק סעיף 49לב1, הקובע כי בהסכם המותנה בתנאי מתלה יידחה "יום המכירה" למועד התקיימות התנאי המתלה

עוד חשוב לציין עניין נוסף: בשל התמשכות הליכי התכנון והבירוקרטיה של פרויקטים מסוג תמ"א 38 , רבים מההסכמים שנחתמים בין היזם לדיירים בקשר עם ביצועו של הפרויקט אינם קורמים לבסוף עור וגידים, כידוע לכולנו, או יוצאים לדרך רק בחלוף תקופה ארוכה. על כן דואגים היזמים והדיירים לקבוע כי ההסכם הנחתם ביניהם מותנה בתנאי מתלה, שהינו לרוב קבלת היתר בנייה. 

בהתאם להלכה הנהוגה בדיני המס, הסכם שקיומו מותנה בתנאי מתלה הוא הסכם תקף כבר מרגע כריתתו, לעניין מועד הדיווח ותשלום המס. כך יוצא שעל פניו היו נדרשים הדיירים והיזם להגיש דיווח על העסקה ולשלם את המס בגינה גם אם זו לא הייתה יוצאת לפועל בסוף. לפיכך, נחקק סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין , הקובע כי בהסכם לביצוע פרויקט תמ"א 38 בין היזם לדיירים, המותנה בתנאי מתלה, יידחה "יום המכירה" למועד התקיימות התנאי המתלה, או במקרה שבו נבנתה העסקה כמכירת אופציה – למועד מימוש האופציה.

עוד בטרם התקיימו התנאים המתלים רכשה הנישומה זכויות בחברה בעלת הזכויות בשותפות הפרויקט. רשות המיסים טענה כי שותפות הפרויקט החזיקה בזכויות במקרקעין, ולכן החברה בעלת שותפות הפרויקט מהווה איגוד מקרקעין

ובחזרה לעניין אייוגה. במקרה זה, בדומה למקרים אחרים, היה ההסכם בין היזם (שותפות הפרויקט) לבין הדיירים מותנה בין היתר בקבלת אותו היתר בנייה, ולפיכך נדחה יום המכירה בעסקה זו למועד התקיימות התנאים המתלים, בהתאם להוראות סעיף 49לב1 האמור. עוד בטרם התקיימו התנאים המתלים רכשה הנישומה זכויות בחברה בעלת הזכויות בשותפות הפרויקט. רשות המיסים טענה כי שותפות הפרויקט החזיקה בזכויות במקרקעין (זכויות הבנייה שנרכשו מהדיירים), ולכן החברה בעלת שותפות הפרויקט מהווה איגוד מקרקעין, אשר רכישת הזכויות בה חייבת במס רכישה.

בפסק הדין נדחו טענות רשות המיסים, ונקבע כי בשל הוראות סעיף 49ב1, הרי שבידי שותפות הפרויקט לא היו באותו זמן זכויות במקרקעין, וכפועל יוצא הנישומה לא רכשה זכויות באיגוד מקרקעין, ואינה חייבת במס רכישה. הינה כי כן, במחלוקת שהעסיקה רבות את רשות המיסים ואת העוסקים בתחום, קיבל בית המשפט את עמדת היזמים-נישומים וקבע כי מכירת זכויות בפרויקט תמ"א 38 שטרם התקיים בו "יום המכירה" אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין, ובשל כך אינה חייבת במס רכישה בידי הקונה.

רשות המיסים בחרה שלא לערער לבית המשפט העליון על פסק הדין בעניין אייוגה, ונדמה היה שהיא משלימה עם ההלכה שנפסקה בפסק הדין. אולם לאחרונה התברר כי היא כנראה לא השלימה עם תוצאת פסק הדין 

חשוב לציין כי רשות המיסים בחרה שלא לערער לבית המשפט העליון על פסק הדין בעניין אייוגה, ונדמה היה שהיא משלימה עם ההלכה שנפסקה בפסק הדין. אולם לאחרונה התברר, מתוך פרסום אגבי של רשות המיסים, כי היא כנראה לא השלימה עם תוצאת פסק הדין, הגם שלא בחרה לערער עליו. 
ונסביר במה דברים אמורים. 

רשות המיסים: "הוסכם עם העוררת על מיסוי העברת המניות"

בחודש יולי האחרון פורסם על ידי החטיבה המקצועית ברשות המיסים "דוח סיכום הפעילות לשנת  2019", הסוקר את פעילות החטיבה המקצועית, על מחלקותיה השונות, בשנת 2019. בין היתר מאוזכרים בדו"ח כמה פסקי דין נבחרים שהתקבלו במהלך אותה שנה. 

בעמוד 13 לדו"ח האמור מצוין פסק הדין בעניין אייוגה וההלכה שנקבעה בו, אך בסוף אותו אזכור ניתן למצוא גם משפט ספציפי, שאף הודגש בגוף בטקסט: "בטרם הוגש ערעור על פסק הדין הנ"ל, הוסכם עם העוררת על מיסוי העברת המניות". לא סופק הסבר מדוע הוסכם על מיסוי העברת המניות בניגוד לתוצאת פסק הדין ומהן הנסיבות שהובילו לכך, וזאת עוד מבלי להגיש ערעור על פסק הדין כמתבקש. 

דומה כי לאור הדברים שבחרה רשות המיסים לציין בדו"ח האמור, היא מחכה לשעת כושר, אולי בנסיבות עובדתיות נוחות יותר עבורה, שבה תביא את הסוגיה פעם נוספת בפני בית המשפט, ואולי גם לפתחו של בית המשפט העליון

למעשה, מתוך הדברים הללו ניתן להבין כי למרות פסק הדין בעניין אייוגה, לא זנחה רשות המיסים את עמדתה המקורית כי עסקאות מסוג זה מהוות רכישת זכויות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין), החייבות במס רכישה. דומה כי לאור הדברים שבחרה רשות המיסים לציין בדו"ח האמור, היא מחכה לשעת כושר, אולי בנסיבות עובדתיות נוחות יותר עבורה, שבה תביא את הסוגיה פעם נוספת בפני בית המשפט, ואולי גם לפתחו של בית המשפט העליון. מומלץ אפוא ליזמים השוקלים לרכוש זכויות בפרויקט תמ"א 38 לכלכל את צעדיהם בזהירות, ותוך קבלת ייעוץ מס וליווי מקצועי.