היזם מממן עורך דין לדיירים. האם הוא זכאי בשל כך לניכוי מס התשומות?

פסק הדין בעניין נווה גד שיצא לפני כחודשיים, שבמרכזו מיזם פינוי-בינוי בפתח תקוה, עסק בשאלה האם חשבונית מס שהוציא עורך הדין של הדיירים ליזם יכולה לשמש את האחרון על מנת לנכות את מס התשומות הגלום בחשבונית. ובמלים אחרות: האם שכר טרחתו של הגורם המשפטי המייצג את הדיירים – הוצאה שהיזם נושא בה במלואה בפרויקטים של התחדשות עירונית משרתת גם את היזם ומהווה חלק מ"שירותי הבנייה" שהיזם מעניק לדיירים.

בפסק דינו התקדימי קבע בית המשפט המחוזי כי היזם אמנם רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוציא לו בא כוח הדיירים. בית המשפט השתית את פסיקתו על שלושה אדנים: הראשון הוא ששכר טרחת עורך דין הדיירים עונה להגדרת "שירותי בנייה" שמעניק היזם לדיירים, ואין סיבה להחריג הוצאה זו מגדר הוצאות היזם שלגביהן מס התשומות ניתן לניכוי (אין הבדל, אליבא דבית המשפט, בין תשלום שכ"ט לעורך דין הדיירים לבין הוצאות בגין חומרי בניית הבניין).

בהקשר זה יצוין כי הגדרת המונח "שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק", כהגדרתו בסעיף 49לב לחוק מיסוי מקרקעין , כוללת גם "תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק, כפי שיקבע המנהל". מכוח הסמכה זו, נקבע בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009, בין היתר, כי "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות (שכ"ט עו"ד ויועצים נוספים ... והוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א) ייחשבו כ"שירותי בנייה".

למען שלמות התמונה יצוין, כי במסגרת הוראת הביצוע האמורה נכללו במפורש מפקח בנייה מטעם הדיירים והוצאות ההובלה של תכולת הנכס המפונה. משכך קיימים לראייתנו טעמים טובים לומר שדינן של הוצאות אלה כדין הוצאות שכר הטרחה של עורך דין הדיירים לעניין ניכוי מס התשומות הגלום בהן. זאת, כאמור, על בסיס הנימוק של בית המשפט המתמקד בהגדרת "שירותי בנייה".

האדן השני מתמקד בזהות הנהנה מן השירות. בניגוד לטענת רשויות המס, לפיה הנהנים מהשירות המשפטי הם הדיירים, בית המשפט קבע כי אף החברה היזמית נהנית מעצם מתן ומימון ייצוגם המשפטי של הדיירים, שכן אלמלא היה מסופק על חשבונה, הפרויקט לא היה יוצא אל הפועל;

האדן השלישי שעליו השתית בית המשפט את פסיקתו הינו שמעצם העובדה שהיזם ניאות לממן את שכר הטרחה של עורך דין הדיירים ניתן ללמוד שהוצאה זו משרתת אותו, שכן אין אדם מוכן לשלם עבור דבר מה שאינו מקנה לו עצמו ערך והנאה.

שמחה מוקדמת

תוצאתו של פסק דין נווה גד, תוך הגדרתו המרחיבה את המונח "שירותי בנייה" והתעמקותו בשאלת זהות הנהנה מהשירות, עלולה לתת את הרושם שכעת המסגרת נפרצה לחלוטין, וכי היזם יוכל לנכות את המע"מ הגלום בתשלום כל הוצאה שבה הוא נושא בעבור הדיירים.

לראייתי, יש מקום לשים סייגים לכך. ראשית, הרבה מאוד כסף מונח פה על הכף, ולכן ייתכן  שרשות המסים תערער לבית המשפט העליון, שיידרש להכריע בסוגיה. לפיכך, מילתו האחרונה של בית המשפט טרם נאמרה בהכרח. יתר על כן, פסיקת בית המשפט המחוזי עסקה ישירות בשכר טרחתו של עורך הדין בלבד; לטעמי, אין לפרש את הפסיקה ככזו שנתנה "כרטיס פתוח" לניכוי כל הוצאה שהיזם נושא בה עבור הדיירים, ויש מקום לבחון כל הוצאה בנפרד, בהתאם למהותה ולמבחנים שקבע בית המשפט.

מעבר לכך, יהיה מי שעשוי לקרוא תיגר על נקודת המוצא של בית המשפט לפיה כל הוצאה שבה נושא היזם משרתת גם אותו וגורמת לו להנאה, בטענה שבכך בית המשפט הופך כל תמורה שמוכן היזם לשלם לשירות שהיזם מקבל בעצמו. והרי לא כל תמורה שמשולמת לצד השני משקפת גם שירות שהיזם עצמו מקבל.

בהקשר זה, המקרים המורכבים יותר שבהם תישאל שאלת האפשרות לניכוי מס התשומות בידי היזם, יהיו ביחס ליועצים ולהוצאות שלא צוינו במפורש בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009, כגון שכר טרחת יועץ המס מטעם הדיירים, נשיאה בתשלום יועץ חברתי מטעם הדיירים, מימון שכר טרחה של מעצב פנים מטעם הדיירים וכיוצא באלה (זאת, אף שהוראת הביצוע היא "רשימה פתוחה" הכוללת  גם "הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א).

המבחן החלופי

אדגיש כי בעיניי, פסק הדין של המחוזי הוא נכון וחשוב, שכן הוא מעודד את ההתחדשות העירונית ומניח בצדק כי יזם לא יישא בהוצאות בשביל הדיירים אם הוא לא ייהנה מהן בסופו של דבר. עם זאת, נראה שיש לנסות ולתחום בקווים כלליים מהן אותן הוצאות שדינן יהיה כדין הוצאות שכר טרחת עורך דין הדיירים, ואילו הוצאות יישארו מחוץ לתחום. הבחנה כזו תאפשר ליזמים לקבל תמונה בהירה יותר ביחס להיקף התשלומים מצידם לנותני שירותים לדיירים, אשר מס התשומות הגלום בהם ניתן לניכוי.

על כן אני מבקש להציע כלל חדש לבחינת ההכרה בהוצאות היזם לצורכי מס, אשר עולה מרוחו של פסק דין נווה גד ומושתת על שני מבחנים משלימים. ניתן לכנות מבחנים אלה  "מבחן ההכרחיות" ו"מבחן הנוהג".

לפי המבחן הראשון, על מנת שרשויות המס יכירו בהוצאות היזם לנותן השירות, עליהן להיות הכרחיות למימוש הפרויקט. כך ניתן "לנטרל" תשלומים שהיזם ניאות לשלם עבור הדיירים אף שהפרויקט אינו תלוי בהם. כך למשל, אם יזם מוכן לממן עבור כל דייר פגישה עם מעצב פנים, אזי מדובר בהטבה בלבד, כזו שאינה הכרחית, לפחות לפי דעות מקובלות, כדי להוציא את הפרויקט אל הפועל.

מן העבר השני, מימון הוצאות יועץ הביטוח של הדיירים ומימון הוצאות שמאי מטעם הבעלים (המוודא כי התמורות שקיבלו הדיירים הינן ראויות ומכין "טבלת ניקוד" לצורך כך),הינם הוצאות הכרחיות להוצאת הפרויקט אל הפועל, ומשכך יהא היזם זכאי לניכוי מס התשומות הגלום בתשלומים לנותני שירותים אלה.

לפי המבחן השני, על ההוצאה להיות נהוגה ומקובלת בפרויקטים של התחדשות עירונית . כיום ברור למשל שהיזם, בעל הכיסים העמוקים בעסקה, הוא שנושא בעלויות הפרויקט עבור הדיירים. אולם ברגע שיש הוצאה שהיא ייחודית לפרויקט מסוים ושאינה מקובלת בשוק, ייתכן שיעלה קושי שמא מדובר בתשלום בשווה כסף לדיירים ולא בהוצאה הקשורה במישרין בפרויקט והכרחית ליישומו.

מנגד, ככל שתפקידים מסוימים, כמו יועצים חברתיים למשל, הולכים ונעשים נפוצים בפרויקטים של התחדשות עירונית , יש מקום לשקול להכניס אותם לגדרי ההוצאות שהמע"מ הגלום בהן יותר בניכוי ליזמים. 

אף שהכרחיות ונוהג הם בעצמם מושגי שסתום הדורשים פרשנות לפי נסיבות העניין, עדיין מדובר בכלים שיאפשרו לצמצם  את מתחם חוסר הבהירות בעניין ההכרה בהוצאות היזם.

מכל מקום, יזמי ההתחדשות העירונית יעקבו בשבועות הבאים מקרוב אחר החלטת רשות המסים בשאלה האם להגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון. לעת עתה ניתן לומר כי פסק הדין בעניין נווה גד נתן רוח גבית להתחדשות העירונית, שכה דרושה כיום במדינת ישראל.

לפרטים נוספים >>