יום הדין: סיכום ההכרעות המשפטיות הבולטות של תשפ"ד במיסוי המקרקעין

שנת תשפ"ד הסתיימה לפני זמן קצר, וכמיטב המסורת מביא מרכז הנדל"ן סקירה של פסקי הדין החשובים שניתנו במהלכה, אשר נבחרו על ידי משפטנים בכירים בענף הנדל"ן ומיסוי מקרקעין. בטקסטים שכתבו עבור " מרכז הנדל"ן , הם מסבירים מדוע מדובר בהכרעות חשובות, כמו גם את השלכותיהן על השחקנים השונים בענף. השנה חולק הפרוייקט לשניים, כאשר החלק הראשון יעסוק בתכנון, בנייה והתחדשות עירונית, ואילו החלק השני יעסוק במיסוי מקרקעין.

חלק א': ההכרעות המשפטיות החשובות של השנה בתכנון ובניה 

השכרתם דירה בזול? הטבת מס מחכה לכם בעת המכירה
עו"ד יוני כהן, שותף במחלקת נדל"ן במשרד ש. פרידמן אברמזון ושות'

כותב על: ת״צ 42666-01-20 עו״ד רשף חן נ׳ מדינת ישראל - רשות המיסים

עובדות המקרה: עו"ד רשף חן רכש דירה בשנת 1996 והשכיר אותה למגורים תמורת דמי שכירות חודשיים הנמוכים מהסכום החייב במס הכנסה (תקרת הפטור לשנת 2024 עומדת על 5,654 ₪ לחודש). בשל הפטור ממס הכנסה, לא ביקש עו"ד חן לנכות הוצאות מהכנסתו מדמי שכירות ובכללן הוצאות על פחת. "פחת" מבטא את הירידה בשווי ערך הדירה לאורך זמן הבעלות בה בשיעור של 2% משווי הדירה בגין כל שנה. ירידת ערך זו ניתנת לניכוי מההכנסה החייבת במס.

בשנת 2019 מכר עו"ד חן את דירתו. הואיל ולא היה זכאי לפטור מתשלום מס שבח בגין המכירה, הגיש עו"ד חן לרשות המיסים תחשיב מס בגין השבח שנצבר בתקופת בעלותו על הדירה. תחשיב מס השבח נבחן על ידי רשות המיסים ונדחה, בין היתר, בהתבסס על הוראת ביצוע (5/2007), בטענה כי היה עליו להקטין את שווי הרכישה של הדירה בסכום הפחת שהיה יכול לנכות (פחת רעיוני) לאורך תקופת בעלותו בדירה, הגם שבפועל לא נוכה. לפי גישת הרשות, גדל באופן משמעותי השבח המופק מהמכירה וכך גם מס השבח.

עו"ד חן הגיש לבית המשפט המחוזי בתל אביב בקשה לאישור תביעה ייצוגית נגד רשות המיסים בטענה שהרשות גובה שלא כדין מס שבח מבעלי דירות שהשכירו אותן בפטור ממס ההכנסה, וזאת באמצעות ייחוס פחת רעיוני בעת מכירת הדירות - שהגדיל את מס השבח.

פסק הדין: לאחר בחינת טענות הצדדים וניתוח הוראות החוק דחה בית המשפט את עמדת רשות המיסים וקבע כי ניכוי הפחת משווי הרכישה יהיה מוצדק אך ורק כאשר  המוכר ניכה פחת בפועל בעת תשלום מס על הכנסותיו מדמי השכירות, וזאת כדי למנוע מהמוכר הטבת מס כפולה. לעומת זאת, לא קיימת הצדקה להקטנת שווי הרכישה כאשר המוכר לא ניכה פחת מהכנסותיו מדמי השכירות, שאז אין כל חשש מפני ההטבה הכפולה.

לאור זאת חייב ביהמ"ש את רשות המיסים להשיב לכל אותם חברי הקבוצה העונים על הקריטריונים שנקבעו בתובענה הייצוגית את מס השבח שגבתה מהם רשות המיסים ביתר ושלא כדין. מעיון בפס"ד עולה כי החזר המס לחברי הקבוצה עשוי להסתכם בכמיליארד שקל.

משמעות פסק הדין: נכון להיום יידע כל מוכר דירה שהשכיר את דירתו במסלול הפטור ממס הכנסה, כי באפשרותו להימנע בעת מכירת הדירה מניכוי הפחת וליהנות מתשלום מס שבח מופחת. אלא שפסק הדין הזה עומד בניגוד לפסיקה אחרת שניתנה בבית המשפט המחוזי שתומכת בעמדת רשות המיסים. בשל כך, וגם בשל ההשפעה האדירה על אוצר המדינה, במיוחד בימים אלה שבהם הוצאות המדינה עקב מלחמת "חרבות ברזל" מאמירות שחקים, הגישה המדינה ערעור לבית המשפט העליון. העליון נתן ביום 11.8.2024 החלטה על עיכוב ביצוע פסק הדין של בית המשפט המחוזי. יהיה מעניין לעקוב ולראות כיצד תוכרע סוגיה משפטית חשובה זו.

פסק הדין שעשוי לחסוך מיליוני שקלים ליזמי התחדשות עירונית
עו"ד אהוד נדב, ראש מחלקת מיסים במשרד יהודה רוה ושות'

כותב על: ע"מ 53560-11-21 נווה גד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז
 
עובדות המקרה: כמקובל במחוזותינו, בפרויקט התחדשות עירונית (עסקת פינוי-בינוי, תמ"א 38 ולעיתים גם בעסקת קומבינציה אחרת מול בעלי דירות קיימים), נושא היזם בשכר הטרחה של עוה"ד המייצג את בעלי הדירות הקיימים.

בעסקת קומבינציה שנכרתה בין 89 בעלי דירות קיימים בפתח-תקוה לבין החברה היזמית ("המערערת") במסגרתה מכרו הדיירים למערערת את זכויותיהם במקרקעין ובתמורה העניקה להם המערערת שרותי בנייה - הדירות הקיימות נהרסו ותחתן נבנו בניינים חדשים, כאשר הדיירים קיבלו דירות בהן ויתר הדירות החדשות נמכרו ע"י המערערת בשוק החופשי. כמקובל, לצורך ההריסה והבנייה הדיירים פונו מהדירות הקיימות לדירות חלופיות. בנוסף, המערערת נשאה בשכר טרחת באת כוח הדיירים בפרוייקט.

בין המערערת לבין המשיב, מנהל מע"מ ת"א מרכז, נתגלעו מספר מחלוקות. אחת מהן, והיא הרלבנטית לענייננו, נוגעת לשאלת זכותה לנכות מס תשומות בגין תשלום שכר טרחה לבא כוח בעלי הדירות. לטענתה, מדובר בהוצאה המהווה חלק אינטגרלי משרותי הבניה והיא רשאית לנכות את המע"מ בגינה כפי שהיא רשאית לנכות מע"מ מיתר ההוצאות הכרוכות בבנייה. מנגד, המשיב (מנהל מע"מ ת"א מרכז) טען כי הסכם ההתקשרות עם עוה"ד הדיירים לא נערך עם המערערת וכי היא אינה מקבלת השירות האמור. לגישת המשיב, מקבלי השירות הינם הדיירים, והעובדה כי המערערת הינה ערבה לתשלום שכר-הטרחה או כי היא ביצעה בפועל את התשלום לעוה"ד הדיירים - אינה מקנה לה זכות לנכות את המע"מ בגין כך.

פסק הדין: בפסק הדין קבע בית המשפט (כב' השופטת ירדנה סרוסי) כי בענייננו הדין עם החברה היזמית. בית המשפט מצא כי אין הבדל עקרוני בין תשלום שכר טרחת באי כוח הדיירים לבין יתר התשלומים בהן נושא היזם לטובת הדיירים, כגון פינויים של הדיירים ושיכונם בדירות חלופיות למשך תקופת ההריסה והבנייה, תשלום עבור חומרי הבנייה וכדומה. אומנם השירות המשפטי מסופק לדיירים והם נהנים ממנו, אך הדבר נכון אף לגבי הוצאות אחרות בהן נושא היזם והדיירים נהנים מהן, הוצאות בהן אין חולק כי הן הוצאות של היזם והוא רשאי לנכות את המע"מ בגינן. בית-המשפט ממשיך ומנתח את חיוניות ההוצאה האמורה מבחינת כל חלקי הפרוייקט, ומוצא שיש לראותה כולה כהוצאה של היזם (וממילא ניתן לנכות את כל המע"מ בגינה).

משמעות פסק הדין: כידוע, גם לפני למתן פסק הדין העמדה השלטת בקרב הפועלים בענף ויועציהם היתה כי יזם רשאי לנכות מע"מ בגין תשלום לעוה"ד הדיירים בפרוייקטי התחדשות עירונית . משצידד פסק הדין בעמדה זו, דומה כי לעת הזו ניסיון רשות המסים לקרוא תיגר על זכות היזם לנכות מע"מ בגין תשלום לב"כ הדיירים בפרוייקטי פינוי בינוי , תמ"א 38 וכדומה - לא צלח. יחד עם זאת, ראוי לזכור כי מדובר בפסק דין של בית-משפט מחוזי ומכאן, לכאורה, שאין מדובר בהכרח בהלכה מחייבת. עוד ראוי לשים לב שאין בפסק הדין התמודדות מעמיקה עם סוגיות הנוגעות לאופיו המיוחד של השירות הניתן מעו"ד ללקוחו, אם כי סביר להניח שאין בכך כדי לשנות את הראציונל שבבסיס פסק הדין או את תוצאתו.

גם חורבה שאינה ראויה למגורי אדם עשויה להיחשב כ"דירה מזכה" לצרכי מס
עו"ד דורית הרצברג, מומחית לדיני מקרקעין במשרד מאיר מזרחי עם א.רפאל

כותבת על: ו"ע 9287-05-22 שמואל ידיד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

עובדות המקרה: "חברת גוש חלקה "" שנוסדה בשנות ה-60, החזיקה מיום היווסדה בבניין בעיר ירושלים. בבניין היו קיימות יחידות מגורים שנזנחו בשנת 2016, ובהמשך פונו מפסולת ונאטמו מחשש לפלישות וליצירת מפגעים. היחידות אף הופטרו מארנונה.
בשנת 2016 הוחלט על פירוק החברה ונערכה התמחרות ביחס לבניין, במסגרתה זכו שניים מבעלי המניות בחברה. במסגרת תיק הפירוק של החברה נקבע כי מתווה המכר של המקרקעין יבוצע בשני שלבים. בשלב הראשון, יועברו הזכויות במקרקעין לכל בעל המניות בחברה בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963. בשלב השני, הרוכשים שזכו בהתמחרות ירכשו מיתר בעלי המניות את זכויותיהם בבניין. שני השלבים בוצעו במקביל בשנת 2020.

המוכרים ביקשו לערוך חישוב לינארי מיטיב לפי הוראות סעיף 48א(ב2) בגין רכיב התמורה שיוחס על ידם לדירות מגורים שמצויות לדידם בבניין. רשות המיסים טענה מנגד שהיחידות הנמכרות אינן מהוות "דירות מגורים" לאור מצבן הפיזי. עוד נטען שלא מדובר בדירות "מזכות", הואיל ובתקופה ש"בשלה מחושב השבח" לא הוחזקו הדירות בידי יחידים, אלא בידי החברה. בנוסף לאמור, טענה הרשות שעריכת העסקה בשלבים כאמור מהווה פעולה שכל מטרתה היא הפחתת מס בלתי נאותה.

פסק הדין: ועדת הערר קבעה כי דירת מגורים מוגדרת בחוק כדירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה. בהתאם לפסיקה קודמת, על מנת לבחון האם דירה מיועדת למגורים לפי טיבה יש להיעזר במספר מבחני משנה פיזיים ומשפטיים, כגון קיומם של מתקנים חיוניים, האפשרות להשמיש את הנכס למגורים, היתר הבנייה, ייעוד הנכס, השימוש שנעשה בפועל בנכס, השימוש העתידי הצפוי ועוד. משכך, ולנוכח העובדה שלאורך השנים שימשו הדירות למגורים, מאחר שלא נדרשת השקעה מרובה בהשמשתן ושלא נעשה בהן שימוש אחר, נפסק שמדובר ב"דירות מגורים" לעניין החוק.

עוד קבעה הוועדה כי אף שדירות המגורים עברו לבעלות היחידים סמוך למכירתן, יש לראות בהן, בנסיבות העניין הנדון, כדירות מגורים מזכות. הכרעה זו התבססה על השוואה שנערכה בין המקרה האמור לדין שחל ביחס למכירת דירות בסמוך לסיום בנייתן, הקובע כי מיד עם סיום בנייתן זכאי המוכר להטבת המס. כמו כן, הוועדה התייחסה בפסיקתה לכך שהדירות הוחזקו לאורך השנים (באופן פורמלי) בחברת גוש חלקה ולשימוש למגורים שנערך בהן בפועל.

עוד נכתב בהחלטה כי הסכסוכים הממושכים בין בעלי המניות הובילו להליך של פירוק תוך מינוי מנהל מיוחד לקיום הליך התמחרות ביחס לנכס, שכלל השתתפותם של צדדי ג', וכי התנהלות זו אינה מאפיינת תכנון מס בלתי לגיטימי.

משמעות פסק הדין: פסק הדין הכריע ביחס לשאלה האם דירות מגורים שהועברו בפירוק ליחידים ונמכרות בסמוך לכך מהוות "דירות מגורים מזכות". אמנם, בפסה"ד לא נקבע באופן חד משמעי האם יש למנות את תקופת השבח ממועד רכישת הזכויות או ממועד הפירוק, אולם בהתאם לפסה"ד במקרים שבהם נערך שימוש למגורים בדירות גם בתקופת החזקתן על ידי החברה, הדירות יסווגו כ"דירות מזכות".

עוד אישר פסק הדין שמכירת זכויות במקרקעין, תוך ביצוע שתי פעולות משפטיות נפרדות (גם אם במטרה לחסוך במס), אינה מהווה בהכרח פעולה שמצדיקה סיווג מחדש. באשר לסוגיה של סיווג היחידות כ"דירות מגורים", פסק דין זה מחזק את חשיבותם של מבחן ההשקעה הנדרשת להשמשת דירות ומבחן השימוש שנערך בפועל, ביחס לדירות הרוסות. 

מתן אופציה לבעלי מקרקעין להחכיר לתקופה נוספת אינו מהווה אירוע מס
אופיר סולמי, שותף וראש תחום מיסוי ישראלי ומיסוי מיזוגים ורכישות, Deloitte ישראל

כותב על: ו״ע (נצרת) 3683-10-22 קמי תעשיות מתכת נגד מנהל מס שבח מקרקעין נצרת

עובדות המקרה: חברת "קמי" התקשרה עם חברה חיצונית בהסכם לבנייה ותפעול של מרכז קניות על קרקע שבבעלותה. ההסכם שנחתם הוא מסוג B.O.T, ובמסגרתו נקבעה תקופת שכירות של 24 שנים ו-11 חודשים, החל ממועד הפעלת מרכז הקניות, כאשר למשכיר ישנה אופציה להארכה, לתקופה נוספת של 24 שנים ו-11 חודשים.
עוד נקבע, כי בתום תקופת השכירות מרכז הקניות יועבר לחזקת החברה, וכן כי בתקופה שבין חתימת ההסכם ועד להפעלת המרכז, השוכרת תפעל לתכנון והקמת מרכז הקניות. החברה טענה שאין מדובר בהסכם העולה לכדי מכירת זכות במקרקעין כיוון שתקופת השכירות הינה פחות מ-25 שנים.

מיסוי מקרקעין דחו את טענת החברה וטענו כי ההסכם מהווה עסקה שבמסגרתה נמכרה זכות במקרקעין, כאשר עיקר הנימוקים היו כי יש לחשב את תקופת האופציה כחלק מהתקופה הקובעת. זאת מכיוון שמבחינת כדאיות כלכלית (בהסתמך על חומרים שנבדקו) ישנה למשכיר כדאיות להארכת התקופה ,כך שבמהות התקופה הקבועה בהסכם עולה על 25 שנים. בנוסף טענו שיש למנות את תקופת השכירות ממועד חתימת ההסכם בין הצדדים שכן ממועד זה השוכרת החלה לנהוג מנהג בעלים בקרקע ולכן זה המועד ממנו יש להתחיל את ספירת התקופה.

פסק הדין: ראשית נביא 2 הגדרות חשובות לקביעת בית המשפט: בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מוגדרת זכות במקרקעין כ"בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור". חכירה לתקופה מוגדרת: "התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש  לחוכר".

 
בפסק הדין בית המשפט מנתח הגדרות אלו וקובע לעניין הטענה כי יש לחשב את תקופת האופציה בהתאם להגדרת חכירה לתקופה. במקרה שבו זכות ההארכה נתונה בידי המשכיר ולא בידי השוכר, תקופת האופציה לא תילקח בחשבון התקופות. החלטה זו מבוססת על פסיקה קודמת שבה נעשתה אבחנה בין תקופת חכירה ארוכה הניתנת לקיצור לבין תקופת חכירה מוגבלת הניתנת להארכה לפי שיקול דעת המחכיר.

במקרה ששיקול הדעת הינו בידי המחכיר, נקבע כי אין מדובר באופציה הנחשבת כחלק מהתקופה הקבועה בהסכם. קביעה זו מקבלת את עמדת החברה.
לעניין קביעת מועד תחילת תקופת החכירה - במקרה זה תחילת הבנייה עולה לכדי רשות להשתמש במקרקעין כהגדרתה בהגדרת זכות במקרקעין, ומשכך יש לראות מועד זה כתחילת תקופת החכירה. כך שיש להתחיל את ספירת תקופת החכירה ממועד קבלת ההיתר. קביעה זו אינה מקבלת את עמדת מיסוי מקרקעין שטענו למועד החתימה אך גם אינה מקבלת את עמדת החברה שטענו למועד ההפעלה.

משמעות פסק הדין: כיום ישנן עסקאות רבות הנעשות במסגרתB.O.T  ארוך וההשקעה הכספית עצומה. אלו עסקאות שבהן הליך התכנון וההקמה מתקיים כאשר הצדדים לעסקה מעוניינים בעסקה אשר במהותה הינה חכירה ולא מכירה. יש חשיבות רבה לקביעה מהו המועד ממנו מתחילה תקופת החכירה כך שניתן יהיה לקבוע את תקופת החכירה בהסכם ולתכנן את לוח הזמנים בהתאם.

גם לקביעה שכאשר האופציה להארכה לתקופת חכירה נוספת נתונה בידי המחכיר, אזי היא אינה נספרת לשם הקביעה האם מדובר בזכות במקרקעין, ישנה משמעות רבה. סביר שקביעה זו תבוא לידי ביטוי בהתנהלות בין הצדדים בבואם לחתום על הסכמים בסגנון זה.