עסקת מקרקעין בלי תשלום בכסף? כך מתייחס אליה המס

כל החדשות והעדכונים של מרכז הנדל"ן גם ב-WhatsApp >>

בעל קרקע שמוכר ליזם 60% מזכויותיו בה, ובתמורה מקבל בנייה של דירות על 40% הנותרים בבעלותו, לא מקבל מהיזם תמורה כספית אלא שירותי בנייה. כך זה גם בעסקאות מכר מקרקעין אחרות, לרבות מכר זכויות באיגוד מקרקעין, שבהן התמורה אינה בהכרח כספית ועשויה להינתן ב"שווה כסף". עסקאות כאלה מעוררות לא פעם סוגיות מיסוי מורכבות.

אחת מסוגיות היסוד היא איך קובעים את שווי המכירה, שממנו נגזר המס. לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) משנת 1963 (להלן "החוק"), העובדה שהתמורה לא שולמה בכסף אינה פוטרת ממס. ככלל, שווי המכירה נקבע לפי שווי השוק של הזכות הנמכרת. כשהצדדים קבעו את התמורה בתום לב וללא השפעה של יחסים מיוחדים ביניהם, השווי ייקבע לפי התמורה החוזית, כולל שווי תמורה שאינה כספית.

לצד עסקאות החייבות במס שבח ובמס רכישה במלואם, החוק מכיל הסדרי פטור לעסקאות מסוימות, גם כשהתמורה אינה כספית, בכפוף לתנאים שנקבעו בו. בין העסקאות האלה עסקאות בתחום ההתחדשות העירונית, איחוד וחלוקה, שינוי מבנה, פירוק איגודי מקרקעין ועוד. חלק מההסדרים מעניקים דחייה של המס בלבד, והם פועלים לפי עקרון רציפות המס, כלומר השבח שנצבר במקרקעין, הרווח שנוצר מעליית ערכם, יחויב במס כשיימכרו בעתיד. יש להבחין גם בין הפטור ממס שבח לבין החבות במס רכישה, שעשויה לקום גם כשיש פטור ממס שבח.

מהי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי?

עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי היא עסקה שבה בעל מקרקעין מוכר ליזם חלק מזכויותיו בקרקע, והיזם מתחייב בתמורה להעניק לו שירותי בנייה על יתרת הקרקע שבבעלותו. בהתאם להבנות המסחריות בין הצדדים, יש מקרים שבהם היזם נושא גם בהוצאות נלוות לעסקה, כמו היטלים, אגרות ומס השבח החל על המוכר.

הסוגייה המרכזית בעסקאות האלה היא קביעת שווי המכירה, ויש לה שתי גישות. לפי הגישה הראשונה השווי נקבע לפי שווי השוק של יחידת הקרקע שנמכרת ליזם. לפי הגישה השנייה השווי נקבע לפי שווי שירותי הבנייה שהיזם מתחייב להעניק לבעל הקרקע, כולל תמורות נלוות כמו השתתפות בהוצאות המוכר, לפי עיקרון "צירוף כלל התמורות". מבחינה כלכלית, שווי הזכויות שנמכרות ליזם אמור להיות שווה לשווי שירותי הבנייה שהבעלים מקבל.

בהוראת ביצוע של מיסוי מקרקעין 23/98, שעניינה "שווי מכירה בעסקת אחוזים", נקבעו עקרונות לקביעת השווי לפי גישת שירותי הבנייה. השווי כולל את עלויות הבנייה, התכנון והפיקוח, רווח קבלני סביר בשיעור של 15% עד 20%, מע"מ ותשלומים נוספים שהיזם נוטל על עצמו כחלק מהתמורה החוזית. בפסק הדין בעניין יקותיאלי (ע"א 6672/19) נקבע כי יש לכלול בשווי שירותי הבנייה רווח קבלני מקובל, ואין להוסיף עליו רווח יזמי שנובע מהפרויקט כולו.

מס השבח ומס הרכישה נגזרים משווי המכירה שייקבע. בעסקת "נטו", כלומר עסקה שבה הרוכש מתחייב לשלם את מס השבח שחל על המוכר, שווי המכירה נקבע בדרך של גילום מלא. הכוונה להוספת סכום המס שהמוכר היה משלם אילו הרוכש לא לקח אותו על עצמו, כך שבידי המוכר תישאר התמורה נטו שהצדדים הסכימו עליה. לדוגמה, אם שווי המכירה לפני גילום הוא 100 ₪ ושיעור המס לתשלום הוא 30%, שווי המכירה יהיה 100 חלקי 0.7, כלומר 143 ולא 130. לכן גילום המס מעלה את שווי המכירה ביותר מסכום המס הצפוי עצמו, ובעקבות זאת גם חבות מס השבח ומס הרכישה גבוהה יותר.

בצד הרוכש, ככלל, רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים חייבת במס רכישה בשיעור של 6% משווי המכירה. עם זאת, לפי תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) ( מס רכישה ) משנת 1974 (להלן "תקנות מיסוי מקרקעין"), אם במועד הרכישה חלה על המקרקעין תוכנית שמתירה בנייה של דירת מגורים אחת לפחות, והתקבל היתר בנייה לבניית דירת מגורים בתוך 24 חודשים ממועד הרכישה, אפשר לקבל החזר של שישית ממס הרכישה ששולם. כך שיעור מס הרכישה האפקטיבי עומד על 5%, בכפוף למילוי יתר התנאים בדין. במקרים חריגים, ובהתקיים התנאים שנקבעו בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2/2025 ובנייר עמדה 4/2024, אפשר להכיר בהיתר חפירה ודיפון כהיתר בנייה לצורך ההטבה, בלי לגרוע מהדרישה לעמוד במועד שנקבע בתקנות.

המוכר משלם מס שבח , שמחושב בעיקרו כהפרש בין שווי המכירה לבין יתרת שווי הרכישה, אחרי ניכוי הוצאות מותרות ובהתחשב בהתאמות שנקבעו בדין. שיעור המס נקבע, בין היתר, לפי מועד רכישת הזכות בידי בעל הקרקע, לפי התקופות שבהן נצבר השבח ולפי סיווגו כשבח ריאלי, או כסכום אינפלציוני חייב.

ככלל, כשיחיד מוכר זכות במקרקעין שנרכשה לפני 7.11.2001, המס מחושב באופן ליניארי, כלומר השבח הריאלי מחולק לתקופות ולכל תקופה שיעור מס משלה. השבח הריאלי המיוחס לתקופה שעד 6.11.2001 חייב בשיעור המס השולי, 47%. השבח הריאלי המיוחס לתקופה שמיום 7.11.2001 ועד 31.12.2011 חייב בשיעור של עד 20%, והשבח הריאלי המיוחס מיום 1.1.2012 ועד יום המכירה חייב בשיעור של 25%. על הסכום האינפלציוני החייב שנצבר בתקופה הרלוונטית עד 31.12.1993 חל מס אינפלציוני חייב בשיעור של 10%. במקרקעין שנרכשו לפני 1.4.1961 חל ככלל מס היסטורי בשיעור של 25% מהשבח הנומינלי (ההפרש בין שווי המכירה לבין העלויות הנומינליות, ללא רכיב הצמדה)..

בנוסף, עשוי לחול על המוכר מס נוסף על הכנסות גבוהות, בשיעור של 3% עד 5%, גם על שבח מקרקעין, לפי גובה ההכנסה החייבת השנתית, סוג ההכנסה ועוד. להשלמת התמונה, כשחברה מוכרת זכות במקרקעין היא משלמת מס חברות בשיעור של 23% מהשבח הריאלי.

קיימות כמה אפשרויות להפחית את חבות מס השבח כשהמוכר הוא יחיד, וכל מקרה נבחן לגופו. כשעל הקרקע בנויה דירת מגורים מזכה, כלומר דירה שעומדת בתנאי הפטור, כדאי לבחון ניצול של פטור ממס שבח על רכיב השווי המיוחס לדירה, באופן יחסי לשיעור הקומבינציה ולפי תקרת הפטור ועוד, וכן את תחולת מנגנון החישוב הליניארי המוטב שבסעיף 48א(ב2) לחוק, שרלוונטי לדירות שנרכשו לפני 1.1.2014. אפשר לבחון גם פריסה של השבח הריאלי, שמפחיתה את שיעור המס המשוקלל שחל על המוכר, לפי סעיף 48א(ה) לחוק. המנגנון הזה עשוי להיות כדאי במיוחד לנכסים שנרכשו לפני 7.11.2001, כשהמוכר מעל גיל 60 והכנסותיו הנמוכות חייבות במס בשיעורים רגילים.

כדי לעודד הגדלה של היצע הקרקע המיועדת לבנייה למגורים נקבעה הוראת שעה בסעיף 11 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו2024) משנת 2023 (להלן "הוראת השעה"). ההוראה חלה על הסכמי מכר שייחתמו עד 31.12.2027, ומכוחה אפשר להפחית את שיעור מס השבח כשיחיד מוכר קרקע שקיימת לגביה תוכנית המתירה בנייה של 8 יחידות דיור לפחות למגורים, גם במסגרת עסקת קומבינציה . בהוראת השעה אפשר להפחית את שיעור המס השולי, 47%, שחל על השבח הריאלי שנצבר עד 7.11.2001, עד לשיעור של 25%, אם הבנייה תושלם בתוך 48 חודשים. שיעור ההנחה קטן ככל שמועד סיום הבנייה מאוחר יותר, עד 96 חודשים. חשוב לציין גם שהחישוב הליניארי המוטב שבסעיף 48א(ב2) לגבי דירת מגורים מזכה שנבנתה על קרקע פנויה חל על דירות שבנייתן הסתיימה לפני 31.12.2030.

גם למע"מ יש מקום בעסקה. לפי חוק מס ערך מוסף משנת 1975, עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי מורכבת משתי עסקאות. האחת היא מכירת חלק מהזכויות במקרקעין מהבעלים ליזם, והשנייה היא מתן שירותי בנייה מהיזם לבעלים. מחיר העסקה זהה בשתיהן, ואירוע המס הוא מועד העלייה של היזם על הקרקע.

כשבעל המקרקעין רשום כ"עוסק" לעניין המקרקעין, הוא החייב במס ועליו להוציא ליזם חשבונית מס לפי שווי המכירה שנקבע בשומות מס השבח, בניכוי רכיבי תמורה שאינם חייבים במע"מ. אם חלפה יותר מחצי שנה ממועד הוצאת שומת מס השבח, על הצדדים לפנות לרשויות המע"מ כדי שיבחנו אם צריך לעדכן את השווי. כשבעל המקרקעין אינו רשום כ"עוסק", חבות המע"מ חלה על היזם הרשום כ"עוסק", והוא יידרש להוציא חשבונית עצמית לפי תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף משנת 1976. בדרך כלל לא אמורה לחול על היזם חבות אפקטיבית, כי הוא מדווח על העסקה ומנכה את מס התשומות, אלא אם ישתמש בנכס שלא לצורך עסקאות חייבות, למשל בהשכרה למגורים של דירות היזם. בעסקת מתן שירותי הבנייה על היזם להוציא לבעל המקרקעין חשבונית מס לפי שווי המכירה, במע"מ בשיעור מלא, אלא אם מדובר במקרה פרטני של עסקת התחדשות עירונית , כפי שיורחב בהמשך.

עסקאות נוספות שבהן אין תשלום בכסף

עסקאות התחדשות עירונית , ובפרט פינוי בינוי ותמ"א 38/2 מסוג הריסה ובנייה, הן דוגמה נוספת. הבעלים מוכרים ליזם זכויות בנייה במקרקעין, ובפינוי בינוי מדובר במכר מלא של יחידות הבעלים כולל זכויות הבנייה. בתמורה הם מקבלים יחידות חלופיות בפרויקט שייבנה, למגורים או לשימוש אחר, וכן תמורות נלוות כמו דמי שכירות בתקופת הבנייה, שירותי הובלה, שכר טרחה ליועצים, היטלים, אגרות ותשלומים נוספים.

ככלל, אירוע המס בעסקאות כאלה נדחה עד שמתקיימים כל התנאים המתלים בעסקה, כלומר התנאים שהעסקה תלויה בהם, לפי פרק חמישי 4 ופרק חמישי 5 לחוק. התנאים כוללים הוצאת היתר בנייה, חתימת הסכם ליווי בנקאי ותנאים נוספים. גם כאן שווי המכירה נקבע ככלל לפי שווי שירותי הבנייה של יחידות הבעלים החדשות, בצירוף התמורות שבעלי הזכויות זכאים להן.

במישור מס השבח קבע המחוקק הסדרי פטור ייעודיים כדי לעודד פרויקטים כאלה, בפרק חמישי 4 ובפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין . כשהתמורה לבעלי הזכויות חורגת מתנאי הפטור או מתקרות הפטור שבחוק, עלולה להיווצר חבות במס, כלומר מס שבח , מע"מ ובמקרים מסוימים אף מס רכישה . בצד מס הרכישה, היזם משלם מס בשיעור רגיל של 6%, עם אפשרות להחזר של 1% לפי תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין, בהתאם לשווי המכירה שייקבע. בנוסף נקבעו הטבות מס בדמות מע"מ בשיעור אפס על שירותי הבנייה לדירת המגורים החדשה, בגין מכירת הזכות שפטורה ממס שבח. ביחידות שאינן דירות מגורים עשויות להיות השלכות מס נוספות, וכל מקרה נבחן לגופו.

גם העברת זכויות במקרקעין לחברה בתמורה להקצאת מניות, מה שמכונה שינוי מבנה, היא עסקה שבה התמורה אינה כספית. מבחינה כלכלית, בעל המקרקעין מחליף את ההחזקה הישירה בנכס בהחזקה במניות החברה שהזכויות הועברו אליה כנגד הקצאת המניות. ישנם הסדרים שונים שמאפשרים העברה כזו בפטור ממס שבח, שהוא דחיית מס.

לדוגמה, סעיף 70 לחוק מאפשר, בהתקיים התנאים שקבע, להעביר זכויות במקרקעין לאיגוד בתמורה להקצאת זכויות באותו איגוד בלבד, בפטור ממס שבח. בין התנאים נדרש שהאיגוד יהיה איגוד מקרקעין או יהפוך לכזה בעקבות ההעברה, שיישמר היחס הכלכלי הנדרש בין שווי המקרקעין שהועברו לבין שווי הזכויות שהוקצו, ושייעוד הזכויות לא ישונה למלאי עסקי, כלומר לנכס שנועד למכירה במהלך העסק, בעקבות ההעברה. העברה לפי סעיף 70 אינה מעניקה פטור ממס רכישה, ויש לקחת בחשבון חבות מלאה במס רכישה לפי שווי השוק של הזכויות במועד ההעברה.

לחלופין אפשר לבצע את ההעברה לפי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] משנת 1961 (להלן "הפקודה"), שעוסק בשינויי מבנה, כולל פיצולים ומיזוגים. כך למשל סעיף 104א' לפקודה מאפשר, בכפוף לתנאיו, להעביר נכס לחברה בתמורה להקצאת מניות, בפטור ממס שבח שהוא דחיית מס, ובמס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד משווי המקרקעין. מנגד, יש להביא בחשבון תנאים ומגבלות שקבועים בחלק ה'2 לפקודה, למשל איסור למכור את המקרקעין שהועברו בתוך שנתיים ממועד שינוי המבנה, להבדיל מהעברה לפי סעיף 70 לחוק.

דוגמא נוספת לעסקה שאינה כנגד מזומן היא החלפת זכויות במקרקעין במסגרת תוכנית בניין עיר (תב"ע), הליכי איחוד וחלוקה מחדש (במסגרת תוכנית בינוי או על פי הסכם בין בעלים משותפים) או הפקעה , כשבעל הזכויות מקבל מקרקעין חלופיים תחת אלה שהיו בבעלותו. החלפת זכויות, כולל הפקעתן וכולל איחוד וחלוקה של מקרקעין, היא ככלל אירוע מס לפי החוק. עם זאת קבע המחוקק הסדרי פטור ייעודיים שמאפשרים לבצע עסקאות כאלה בלי חיוב מיידי במס שבח, בכפוף לתנאים בדין. הפטורים האלה מבוססים בעיקרם על עקרון רציפות המס, כך שהשבח שנצבר במקרקעין המקוריים יחויב במס כשיימכרו הזכויות החלופיות.

סעיף 65 לחוק מעניק פטור ממס שבח בהחלפת מקרקעין בשל צו של רשות מוסמכת שניתן לפי דין, כלומר תב"ע. אם ניתנה תמורה נוספת בכסף או בשווה כסף, הפטור חל באופן חלקי בלבד, והחלק היחסי של הזכות שנמכר כנגד התמורה הנוספת חייב במס, לפי הוראות הסעיף. בנוגע למס רכישה, תקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין פוטרת ממס רכישה החלפת מקרקעין שפטורה ממס שבח לפי סעיף 65, וכשניתנה תמורה נוספת בכסף או בשווה כסף, החלק החייב במס חייב גם במס רכישה.

הפקעה היא רכישה כפויה של זכויות פרטיות במקרקעין בידי המדינה למען מטרה ציבורית, לרוב כנגד תשלום פיצויים או קבלת מקרקעין חלופיים. סעיף 64 לחוק קובע פטור ממס שבח בהפקעת זכות במקרקעין כשהפיצוי לבעל הזכות הוא זכות במקרקעין בלבד, ולפי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה חל גם פטור ממס רכישה על המקרקעין החלופיים שהתקבלו כפיצוי. בפסק דין מהעת האחרונה בו"ע 12989-06-23, עירית רעננה נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, נקבע ברוב דעות שהקצאת מקרקעין לצורכי ציבור במסגרת תוכנית שיזם האזרח אינה הפקעה לצורכי מס, משום שאין זו נטילה כפויה של מקרקעין ביוזמת הרשות. לפיכך העסקה סווגה כהעברת זכויות החייבת במס רכישה, במקום כעסקת הפקעה הזכאית לפטור.

כשהפיצוי על ההפקעה ניתן בכסף, כולו או חלקו, הפטור לפי סעיף 64 אינו חל, אף לא באופן חלקי, ויש לבחון את החבות במס שבח ואת תחולת הזיכוי ממס שבח שבסעיף 48ג' לחוק. בהחלטת מיסוי שפורסמה לאחרונה, שמספרה 1803/2026, נקבע שרכישת זכויות בידי המדינה באמצעות החברה הממשלתית לפני השלמת הליכי ההפקעה הוכרה כהפקעה לצורכי חוק מיסוי מקרקעין , ולכן סעיף 48ג' הוחל על רכיב פיצויי ההפקעה. ההכרה הותנתה, בין היתר, בייעוד ציבורי של המקרקעין בתוכנית במועד ההתקשרות ובפרסום הודעות הרכישה בתוך המועדים שנקבעו, ובכל מקרה לא יאוחר מעשר שנים ממועד חתימת ההסכם.

סעיף 67 לחוק מעניק פטור ממס שבח בחלוקת מקרקעין בין בעליהם המשותפים ובאיחוד מקרקעין, כולל איחוד חלקות גובלות או רצופות לצורך תכנונן מחדש במסגרת תוכנית לפי חוק התכנון והבנייה , בכפוף לתנאים שבסעיף. הפעולה יכולה להתבצע במסגרת הליכי תכנון או כחלוקה רצונית בין בעלים משותפים, ותחולת הפטור תלויה במהות הפעולה ובהתקיימות תנאי הסעיף. כשמשולמים תשלומי איזון, כלומר תשלום בכסף או בשווה כסף שמשווה בין החלקים, הפטור לא חל על מכירת הזכות שבשלה שולם סכום ההפרש, והיא חייבת במס שבח. בצד מס הרכישה, תקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין פוטרת העברה שפטורה ממס שבח לפי סעיף 67, ואילו הרכיב שאינו פטור בשל תשלומי איזון חייב במס רכישה.

עסקאות מקרקעין שבהן התמורה אינה כספית מחייבות בחינה מעמיקה של מהות העסקה, של אופן קביעת שווי המכירה ושל השלכות המס שנובעות ממנה, כולל פטורים והקלות. לכן תכנון מוקדם של מבנה העסקה ובחינת כל היבטי המיסוי, כולל מס שבח , מס רכישה ומע"מ, עשויים להשפיע באופן מהותי על כדאיות העסקה ועל תוצאותיה הכלכליות.