העליון: "לחייב את הוספת הפחת לשבח - גם אם לא נוכה מהכנסה חייבת"

האם פחת שאמור להיות מנוכה מההכנסות מנכס נדל"ן אמור להתווסף למס השבח – גם אם בפועל לא נוכה על ידי בעלי הנכס? לסוגיה הלא פשוטה הזאת נדרש לאחרונה בית המשפט העליון, בעקבות ערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין חדרה בנוגע לדירה בקיסריה, שנרכשה על ידי חברה זרה שבסיסה נמצא בהולנד.

נתחיל בהסבר קצר, שמובא בפסק הדין עצמו: דיני מס הכנסה מאפשרים, במצבים מסוימים, ניכוי אחוז מסוים משווי הרכישה של המקרקעין – פחת מההכנסה החייבת. אם הנישום מנצל אפשרות זו, ומקטין את הכנסתו החייבת במס הכנסה בהתאם לגובה הפחת, יש להוסיף את הפחת שנוכה לצורך חישוב החיוב במס שבח מקרקעין, זאת על מנת למנוע מצב של כפל הטבה (פעם ראשונה כהוצאה לצורך ייצור הכנסה, ופעם נוספת כחלק מעלות הרכישה, בעת חישוב מס השבח). 

עד כאן ההסבר היבש. מכאן, לסוגיה עצמה: מה קורה במקרה שבו החייב במס לא ניצל את האפשרות לקבל הכרה בפחת בגין המקרקעין במסגרת חישוב הכנסתו החייבת, ולמעשה לא ניצל את האפשרות לניכוי הפחת? האם גם במקרה זה יתווסף הפחת לשבח, למרות שבפועל הוא לא נוכה? 

תחילת הפרשה במכירת דירה בקיסריה, שהייתה בבעלות חברה זרה, בסכום של 1.05 מיליון שקל. המנהל קבע כי שווי הרכישה של הדירה הוא 456,239 שקל, ומכאן נקבע כי סך הפחת שאותו יכולה החברה לקזז כנגד הכנסותיה מדמי השכירות על הדירה עומד על 203,178 שקל. קביעה זו נדחתה על ידי ועדת הערר, והשווי הועמד על סך של 533,800 שקל. כמו כן, קבעה ועדת הערר כי מאחר שהחברה לא ניכתה לאורך השנים פחת בפועל מהכנסתה החייבת, לא היה מקום להפחית משווי הרכישה את הפחת שהייתה זכאית לנכות.

נישום שנמנע מקיזוז פחת מהכנסה חייבת מהמקרקעין, למרות שעמדה לו זכות לעשות כן, דינו זהה לזה של נישום אשר קיזז בפועל את הפחת מהכנסתו החייבת במהלך השנים: לזה כמו לזה יש להפחית את סכומי הפחת שהיה מותר לניכוי משווי הרכישה, ובדרך זו להגדיל את השבח"

על קביעה זו ערער מנהל המיסוי לבית המשפט העליון. לשיטתו, ההגדרה של פחת אינה כוללת כל התייחסות לסכומים שנוכו בפועל כפחת, אלא לסכומים שלגביהם "קיימת אפשרות עקרונית לניכוי כפחת. לפיכך, בין אם הפחת נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של הנישום, ובין אם לאו, יש לקזז את הפחת שנצבר במהלך השנים משווי הרכישה, אלא אם לא הייתה אפשרות לניכוי הפחת האמור. 

מכאן שנישום שנמנע מקיזוז פחת מהכנסה חייבת מהמקרקעין, למרות שעמדה לו זכות לעשות כן, דינו זהה לזה של נישום אשר קיזז בפועל את הפחת מהכנסתו החייבת במהלך השנים: לזה כמו לזה יש להפחית את סכומי הפחת שהיה מותר לניכוי משווי הרכישה, ובדרך זו להגדיל את השבח". 

לשיטת החברה, שהתקבלה בוועדת הערר, ההגדרה האמורה של פחת כוללת רק את הסכומים שקוזזו בפועל כפחת כנגד ההכנסות החייבות במס הכנסה. "מכלל ההן נלמד גם הלאו – אין להפחית משווי הרכישה סכומים שלא קוזזו במהלך השנים כפחת כנגד הכנסה מהנכס, מכל סיבה שהיא".

"יש להפחית הסכומים משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב החברה במס"

הדיון נוהל בהרכב של שלושה שופטים – השופט עופר גרוסקופף, השופט יצחק עמית והשופט יוסף אלרון. את עיקר ההחלטה הציג השופט גרוסקופף, שאמר: "החברה לא דיווחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה, וממילא אין באפשרותה לטעון כי שילמה מס הכנסה מלא, ללא ניכוי פחת. מנהל המיסוי הבהיר כי אף לוּ יוציא לחברה שומת מס הכנסה רטרואקטיבית בגין השנים שבהן הרוויחה מהשכרת הנכס, יילקח בחשבון הפחת אשר יפחית את הכנסתה החייבת. 

במקרה שלפנינו, שבו נמנעה החברה במהלך השנים מלדווח על הכנסתה החייבת במס הכנסה בגין נכס המקרקעין, יש לראות את הסכומים אשר יכולה הייתה לנכות כפחת כ'סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מה הכנסה', ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס"

במצב דברים זה, דבקות בעיקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה בגין הפחת מחייבת לראות את החברה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים, דהיינו – כמי שקיזזה את הפחת מהכנסותיה החייבות במס, ולחייב הוספת הפחת לשבח - להפחיתו משווי הרכישה. אציע לחבריי כי הערעור יתקבל, במובן זה שבמקרה שלפנינו, שבו נמנעה החברה במהלך השנים מלדווח על הכנסתה החייבת במס הכנסה בגין נכס המקרקעין, יש לראות את הסכומים אשר יכולה הייתה לנכות כפחת כ'סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מה הכנסה', ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס". 

עוד המליץ השופט כי אם תתעורר מחלוקת בעניין אופן חישוב הפחת, יהיו הצדדים רשאים להציגה בפני ועדת הערר. כמו כן, הציע השופט כי החברה תישא בהוצאות המשפט של מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, בסכום של 20,000 שקל. הצעתו התקבלה פה אחד.

"בעל נכס העומד בפני מכירה מחויב להפחית את הפחת משווי הרכישה"

עו"ד עודד נבון, מנהל מחלקת נדל"ן והתחדשות עירונית במשרד עורכי הדין צבי שוב , מנתח את החלטת בית המשפט ואומר: "הכלל שקבע בית המשפט הינו כי בעל נכס מקרקעין העומד בפני מכירתו מחויב להפחית את הפחת משווי הרכישה בבואו לחשב את מס השבח בגין מכירת הנכס כאמור, אלא אם יעמוד בנטל ההוכחה מול רשות המיסים ויוכיח כי במהלך שנות קיומו של הנכס הגיש דיווחי אמת בגין ההכנסה שצמחה מהנכס, ובמסגרת דיווחים אלו נמנע בפועל מלקזז את הפחת מהכנסתו הקיימת, ובכך למעשה לא ניצל את ההטבה שניתנה לו לשם תשלום מס הכנסה מופחת לאורך השנים. 

אם יצליח להוכיח זאת מול רשות המיסים, יותר לו שלא לנכות את הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח במכירת הנכס כאמור, ובכך ליהנות מתשלום מס שבח מופחת. בכל מקרה אחר, לרבות במקרה שבו בעל נכס מקרקעין לא הגיש דיווחים כדין למס הכנסה, ובשל כך לא ניכה את הפחת מהכנסתו הקיימת לאורך השנים, יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח במכירת הנכס".