העברת זכויות בפרויקט התחדשות עירונית – אירוע מס? פסק דין חדש נותן ליזמים תקווה

השאלה בדבר עיתוי התקיימותו של "יום המכירה" בעסקאות של תמ"א 38 ופינוי-בינוי – כך יודע כל מי שמעורב בצד היזמי של עסקאות התחדשות עירונית – שווה הון עתק, ולעיתים אף חורצת גורלות של פרויקטים שלמים.

הסוגיה עולה במצבים של "יום מכירה נדחה" – תקופת הביניים שבין חתימת היזם והדיירים על הסכם ההתקשרות ביניהם, לבין התקיימות התנאים המתלים בהסכם ( היתר בניה , ליווי בנקאי וכיו"ב) ומימוש זכויות היזם במקרקעין.

כפי שהסברנו במאמרנו הקודם, המחלוקת בין רשות המסים לנישומים נסובה בשאלה האם בתקופה זו, מכירת מניות בחברה העוסקת בהתחדשות עירונית או לחילופין העברת זכויות בפרויקט לידיו של יזם אחר, מהוות למעשה אירוע מס. כלומר, האם דחיית יום המכירה עד למועד התקיימות התנאים המתלים תקפה רק במישור היחסים בין הדיירים ליזם אך לא במקרה של הסבת זכויות בפרויקט או בחברת הפרויקט.

מדובר בסוגיה בעלת חשיבות קריטית לענף ההתחדשות העירונית. בענף הסובל מהיעדר ודאות כלכלית, יזמים רבים נדרשים להכניס שותף נוסף לפרויקט בתקופה שלפני יום המכירה, ולעתים אף למכור לו את כל זכויותיהם בפרויקט. הטלת מס על מהלכים אלה עשויה אפוא לסכל אותם, ולהביא לגניזתם של פרויקטים שבתכנונם הושקעו זמן ומשאבים רבים.

לטענת רשות המסים, המושג של "יום מכירה נדחה" קיים רק במישור שבין היזם  לדיירים, ולא בזה שבין יזם למשנהו.

לטובת מי נוטה הדין הקיים? להלן סקירה של המצב המשפטי בנושא.

המגמה מתחזקת

עד לפני חודשים ספורים, הפסיקה הניבה שני פסקי דין ביחס לסוגיית המיסוי בתקופת הביניים שמיום החתימה ועד ליום התקיימות התנאים המתלים. פסקי הדין, שניתנו בבית המשפט המחוזי בעניין רותם שני ובעניין איווגה, קבעו כי הסבת פרויקטים בתקופה זו אינה מהווה אירוע מס במישור חוק מיסוי מקרקעין . במקביל, רשות המסים הגיעה לפשרה מול היזם בפרשת איווגה חלף הגשת ערעור מצידה לבית המשפט העליון, במסגרתה  מכירת מניות חברת הפרויקט מיזם ליזם חויבה במס הרכישה ובמס השבח בסכומים הנמוכים משמעותית מזו שהרשות ביקשה לחייב בתחילה.

מאותו מקרה ואילך, הרשות "שיווקה" את הפשרה האמורה ככזו שתאפשר לכל צד לשמור על חלק מהאינטרס שלו: היזם מצידו לא יידרש לשלם מס על שווי התחייבויותיו לדיירים (כלומר על מלא שווי ההתחייבויות כלפי הדיירים הכוללים את שירותי הבניה שהוא מעניק להם)ואילו הרשות מצידה לא תצא בלא כלום והיא תמסה את העסקה על רכיב התמורה ששולמה בפועל בגין המניות (ללא רכיב ההתחייבויות שלקח על עצמו היזם) , , וזאת תוך שהרשות שומרת לעצמה את האפשרת לטעון בכל מקרה ומקרה, בהתאם לנסיבותיו כי יש לחייב במס רכישה את היזם הרוכש על שווי מלוא ההתחייבויות לדיירים בתוספת סכום המזומן ששולם ליזם המעביר.

ברם, בחצי השנה האחרונה ניתנו שלושה פסקי דין נוספים ובעלי משקל בנושא: פסק דין יהבים, פסק דין סבא ונסה ופסק דין חן ברדה. כולם ללא יוצא מן הכלל צידדו בהלכת איווגה, אם כי בנסיבות אותם פסקי דין נקבע כי יום המכירה כבר הגיע ועל כן ערערם של היזמים באותם מקרים נדחה.

ואולם, בעוד פסקי הדין יהבים וסבא ונסה ניתנו על ידי אותו בית משפט ובנסיבות דומות, נראה כי דווקא פסק הדין בעניין ברדה הוא שהיווה נקודת מפנה, מעין "שובר שוויון" שהחליש משמעותית את כוחה ואת תוקפה של עמדת רשות המסים, לפיה יש לחייב במס שבח ובמס רכישה גם הסבת פרויקטים של התחדשות עירונית ומכירת מניות של חברות פרויקט.

במרכזו של פסק דין ברדה עמד פרויקט במסלול תמ"א 38 חיזוק. העוררים טענו כי מאחר שטרם ניתן היתר בנייה לפרויקט, אשר היווה תנאי מתלה בהסכם, יום המכירה לא הגיע. בית המשפט אמנם דחה את הערר שהטעם שהתקיימו התנאים לקבלת היתר הבנייה (הוא לא ניתן אך בשל עניינים טכניים – אגרת היתר בנייה שלא שולמה) ועל כן יום המכירה הגיע, אך באותה נשימה חזר ואשרר את הלכת איווגה.

עדיין לא חתום

למרות האמור, יש לשוב ולהזכיר כי הסוגיה עדיין לא הוכרעה סופית. ראשית, אף שבכל פסקי הדין האחרונים בתי המשפט חזרו על הלכת איווגה, התוצאה הייתה חיוב במס רכישה ומס שבח על "השווי המלא" הואיל ונקבע כי התנאים המתלים באותם מקרים כן התקיימו ומשכך הגיע יום המכירה. כלומר, הרשות ניצחה באותם תיקים, ולכן גם לא ערערה עליהם  (יצוין, כי ככל שידוע לנו, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין יהבים, הגישה החברה העוררת ערעור לבית המשפט העליון);

שנית, במישור המהותי, במקרים מסויימים ניתן למצא תימוכין לעמדה לפיה הסבת פרויקט חתום ליזם אחר מהווה לכל הפחות אופציה למימוש זכויות עתידיות במקרקעין, ולכן היא בת מיסוי במישור מיסוי מקרקעין ; שלישית, אף שפסק דין חן ברדה ביצר את מעמדו של פסק דין איווגה, הרי שהוא הוסיף והגמיש את המקרים שבהם ניתן לקבוע כי יום המכירה הגיע וכלל בגדרם גם את המקרה שבו הגיע יום המכירה גם כאשר ניתן היתר בתנאים וטרם שולמה האגרה. כלומר בית המשפט בעניין ברדה המשיך את המגמה הקיימת בפסיקה, להתרחק מבחינה דווקנית-פורמליסטית של התקיימות התנאים המתלים לעבר בחינה מהותית של התקיימותם.

לבסוף, יש לזכור כי מעל המחלוקת מרחפים כל העת ניסיונתיה של רשות המסים לקדם מהלכי חקיקה אשר יקבעו בלשון ברורה כי מכירת פרויקט התחדשות עירונית או מניות חברת פרויקט בין יזמים מהווה אירוע מס במישור מיסוי מקרקעין (במהלך השנים גובשו מספר הצעות חוק בהן נקבע שיראו מבחינה מהותית את העסקה זאת כמכירת אופציה במקרקעין, אלא שהצעות חוק אלה לא קודמו בשלב זה).

לא יהא זה בלתי מתקבל על הדעת להעריך, כי הצטברות פסקי הדין "לרעתה" עשויה להוביל לכך שהרשות תרפה לעת עתה מסוגיית מיסוי הסבת פרויקטים, ותגביר את ניסיונותיה להסדיר את העניין בחוק.

מסקנה: בשורה או גזרה?

אם עד פסק דין חן ברדה, שהתקבל לפני כחודש וחצי, התמונה בכל הקשור למיסוי בתקופת הביניים לא היתה מאוד ברורה, הרי שפסק הדין הזה צריך לגרום לציבור הנישומים ולרשות המסים להבין כי הנה, יש לפנינו מאסה של פסקי דין שמטים את הכף בסוגיה בצורה מובהקת ועקבית לטובת הנישומים ומהווים את הדין המחייב.

מדובר אם כן בבשורה של ממש ליזמי ההתחדשות העירונית, הגם שהיא טרם עוגנה בחקיקה, או בפסיקה של בית המשפט העליון. המשמעות-  יזם המבקש כיום לקנות מניות של חברה העוסקת בהתחדשות עירונית, או לחילופין להיכנס בנעליו של יזם אחר בפרויקט הנמצא בשלבי תכנון, בהשוואה לעבר, המצב המשפטי כיום נוטה לטובתו.

לאתר יוסי אלישע קלדרון ושות'