הסוגייה שנשארה בחוץ: חוק ההסדרים "מדלג" על נושא המיסוי של דירות מגורים שנבנו ללא היתר - האם וכיצד הנושא צפוי להיפתר?

מזה כעשור עוסקת המערכת המשפטית פעם אחר פעם בשאלת המיסוי של מכירת דירת מגורים שנבנתה שלא בהיתר. מקור הבעיה הוא בחוק מיסוי מקרקעין , אשר מגדיר את התנאים לקבלת פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים יחידה, אך אינו מתייחס למקרים בהם הדירה בנויה, חלקה או כולה, שלא לפי היתר בנייה. האם הזכאות לפטור ממס שבח במקרים אלו נותרת בעינה? 

על אף שהנושא מטופל כבר שנים בבתי המשפט, לא התקבלה עד כה פסיקה מחייבת וחד משמעית של בית המשפט העליון בעניין, והוא גם לא טופל בדרך של תיקון חקיקתי. אפילו במסגרת חוק ההסדרים החדש, אשר מציע פתרונות למספר נקודות בעייתיות הקשורות לחוק מיסוי מקרקעין , שאלת השפעת אי בניה בהיתר על הפטור במכירת דירת מגורים זוכה להתעלמות. 

מהות הבעיה והשלכותיה על פרויקטים של התחדשות עירונית

על מנת להבין מה מהות הבעיה, כיצד היא עלולה להקשות על פרויקטים של התחדשות עירונית ומה צפוי לקרות בנושא בעתיד הקרוב, פנינו אל עורך הדין ד"ר בני קלדרון, שותף במשרד עורכי הדין יוסי אלישע קלדרון ושות' ומומחה בתחום המיסוי. 

"בתנאי החוק מוגדרת דירה הזכאית לפטור כדירה המשמשת או מיועדת לשמש למגורים על פי טיבה", מסביר עו"ד קלדרון, אך מה משמעות המונח "על פי טיבה"? פרשנות אחת אומרת כי טיבה של הדירה נקבע בהתאם לאופן בו היא בנויה: אם יש בדירה מטבח, שירותים, מקלחת והיא מותאמת פיזית למגורים, הרי שעליה להיחשב כדירה המיועדת לשמש למגורים על פי טיבה, ולכן זכאית לפטור. מנגד, אומרת פרשנות אחרת  – פחות מקובלת כך ניראה - כי טיבה של הדירה ראוי להיקבע בהתאם לייעודה התכנוני, כך שאדם שהסב משרד או חנות לדירת מגורים שלא בהיתר, לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח על מכירתה".

עד  כה, מספר עו"ד קלדרון, עסק הדיון המשפטי במקרים בהם הדירה כולה אינה בנויה בהיתר. באחד מאותם מקרים, בהם פסק בית המשפט המחוזי פסק כי הנישום זכאיות לפטור על מכירת דירה שאינה בנויה בהתאם להיתר, הגישה רשות המיסים ערעור לבית המשפט העליון, אשר צפוי לפסוק בנושא בעתיד הקרוב.

יש הרבה התעסקות בחבות המס במקרה של דייר שיש לו שתי דירות בפרויקט, אבל למעשה, ברוב הפרויקטים יהיה אולי דייר אחד כזה, כך שעל פי רוב זו בעיה נקודתית עם דייר אחד בלבד"

אך לשאלת המיסוי על בנייה שאינה בהיתר ישנה משמעות גם כאשר רק חלק מהדירה נבנה ללא היתר, בעיקר בעסקאות של התחדשות עירונית , קרי תמ"א 38 ופינוי בינוי. "הרבה יזמים לא מודעים לזה", אומר עו"ד קלדרון, "יש התמקדותהרבה התעסקות לא מעטה בחבות המס במקרה של דייר שיש לו שתי דירות בפרויקט, אבל למעשה, ברוב הפרויקטים יהיה אולי דייר אחד כזה, כך שעל פי רוב זו בעיה נקודתית עם דייר אחד בלבד. 

בנייה שלא בהיתר, לעומת זאת, הרבה פעמים יש לה "אפקט מדבק", כשדייר אחרי דייר מבצעים חריגות בניה, ואז היא כבר הופכת למשהו הרבה יותר דרמטי לאמיתו של דבר מבחינת היזם, כי היא עלולה להיות משהו גורף שקיים אצל כל או רוב הדיירים בפרויקט ובהתאם – השפעתה המיסויית גדולה".

נניח שבעלי הדירה החליטו לסגור מרפסת ללא אישורים מתאימים, כך שרק חמישית מהדירה בנויה ללא היתר. אם בשל כך הדירה אינה זכאית לפטור ממס שבח, הדבר יגרור גם חיוב במע"מ. גם אם, לצורך הדוגמה, החיוב הכולל של מס השבח והמע"מ אינו גבוה במיוחד, ועומד על סך של 30 אלף שקלים בלבד, אך זה המצב ב-20 דירות נוספות באותו הפרויקט – היזם יגיע לחבות מס כוללת של כ-600 אלף ₪. "מבלי להיות מודע לנושא, חבות המס יכולה לבואהחשש הוא שזה יבוא בהפתעה", מוסיף עו"ד קלדרון, "וליזמים מסוימים זה יכול לבוא בהפתעה רבתי כי אם ליזם יש עשרה פרויקטים והסיטואציה הזאת מתגלה בכל אחד מהם – אנחנו מדברים על מיסים של מיליוני שקלים".

נשאר מחוץ לחוק ההסדרים

כאמור, על אף שהנושא חוזר שוב ושוב לבתי המשפט מזה כעשור ויותר, המחוקק לא מצא לנכון להסדירו והמחלוקת נותרה פתוחה לוויכוחים. מפתיע במיוחד שגם בחוק ההסדרים החדש, נושא סבוך וכל כך מעורר מחלוקת נשאר בחוץ. "זה לא שהנושא הזה לא מעניין או שהסוגייה נעלמה מעיניו של המחוקק", אומר עו"ד קלדרון, "הוא רוחש וגועש בבתי המשפט, נמצא עכשיו בפני בית המשפט העליון ועוסק בשאלה משפטית מאוד קרדינלית של פרשנות החוק. בנוסף, אנחנו רואים שהתיקונים שכן הוכנסו לחוק ההסדרים הם מאוד מדויקים, נוגעים בדיוק בפרקטיקה ובעיוותים שקיימים כיום, אבל דווקא מהנושא הזה של השפעת אי בניה בהיתר - התעלמו".

כיצד ייתכן שבפרויקטים של פינוי בינוי יכול אדם לפלוש לדירה, לגור בה שנתיים ולקבל דירה חדשה בפטור בחסות החוק, אבל אדם שבונה 10 מ"ר לא היתר – יישלל ממנו הפטור? אלו שאלות מורכבות מאוד ויש עוד רבות כמותן. יכול להיות שכרגע אי הטיפול בבעיה הוא איזושהי דרך לשבת על הגדר ולראות מה יפסוק בית המשפט העליון"

מה ההסבר לכך? מדוע רשות המיסים לא מעלה את הנושא בעצמה ומבקשת להביא אותו לחקיקה? עו"ד קלדרון מציע הסבר אפשרי לפיו הרשות ממתינה להכרעת בית המשפט העליון. אם פסיקתו תתמוך בפרשנות שלה לנושא, תוכל הרשות להימנע מהצורך להיכנס להליך חקיקתי, אשר עלול להיתקל בקשיים.

"ברגע שייפתח הליך חקיקתי יעלו טענות רבות ומוצדקות", מסביר עו"ד קלדרון, "מה אם, לדוגמה, בעל הדירה הנוכחי הוא לא זה שביצע בנייה שלא בהיתר, מדוע עליו לתת את הדין על כל ההיסטוריה של דירה שרכש בתום לב? כיצד ייתכן שבפרויקטים של פינוי בינוי יכול אדם לפלוש לדירה, לגור בה שנתיים ולקבל דירה חדשה בפטור בחסות החוק, אבל אדם שבונה 10 מ"ר לא היתר – יישלל ממנו הפטור? אלו שאלות מורכבות מאוד ויש עוד רבות כמותן. יכול להיות שכרגע אי הטיפול בבעיה הוא איזושהי דרך לשבת על הגדר ולראות מה יפסוק בית המשפט העליון".

והרי התחזית: החלטת העליון, ההשלכות והפתרונות

כרגע מציע עו"ד קלדרון להמתין לפסיקת בית המשפט העליון בנושא, ומכל מקום אינו צופה שערעור רשות המיסים יתקבל, בכל אופן לא במלואו. "רשות המיסים בחרה תיק לא מוצלח מבחינתה כדי לערער עליו. צריך להבין שהרציונל של שלילת הפטור ממי שבנה ללא היתר אומר "שלא ייצא חוטא נשכר", אבל ישנם מצבים, כמו באותו מקרה, שהרציונל הזה לא תקף כי בעל הדירה הנוכחי הוא לא זה שביצע את הבנייה ללא היתר, כי הוא שילם ארנונה על דירת מגורים במשך שנים למרות שהייעוד המקורי שלה היה אחר, או כי הוא ניסה לפנות לרשות המקומית ולהסדיר את הנושא – ולכן בית המשפט המחוזי לא שלל את הפטור".

אני צופה שפסק דין של בית המשפט העליון עשוי להביא את רשות המסים להתייחס לנושא הבניה שלא בהיתר בהקשרים נוספים בחוק מיסוי מקרקעין , לרבות בתחום ההתחדשות העירונית"

עם זאת, ממליץ עו"ד קלדרון להיערך בינתיים לכל תרחיש. לטענתו, זוהי רק שאלה של זמן או של סיטואציה מתאימה עד שרשות המיסים תתעורר ותתחיל לאכוף את הנושא, וייתכן שפסק הדין של בית המשפט העליון יהיה בדיוק הטריגר שיוביל לכך. "אני מניח שגם אם בית המשפט ידחה את הערעור הספציפי של רשות המסים, הוא יקבע כללים ותנאים שרק בהתקיימם יזכה מוכר דירת מגורים שלא בנויה בהיתר בפטור ממס, והללו עשויים להיות תנאים מצמצמיםנוקשים מבחינת ציבור הנישומים. אני צופה שפסק דין של בית המשפט העליון עשוי להביא את רשות המסים להתייחס לנושא הבניה שלא בהיתר בהקשרים נוספים בחוק מיסוי מקרקעין , לרבות בתחום ההתחדשות העירונית".

את ההכנה לתרחישים האפשריים מיישם עו"ד קלדרון כבר עכשיו בפרויקטים של התחדשות עירונית אותם הוא מלווה, במגוון דרכים שונות: "צריך להיות מודעים לבעיות שעשויות להתעורר, לבדוק את המצב בכל דירה ובכל פרויקט ובהתאם לשאת ולתת כדי להגיע לפתרונות. אפשר, למשל, להכניס להסכם סעיף שאומר שהיזם יישא במיסים בתנאי שבעל הדירה מצהיר שהדירה בנויה כולה בהיתר, או לכל הפחות שהוא עצמו לא ביצע בנייה שאינה בהיתר; אפשר לקבוע שהתמורה תינתן רק בהתחשב בחלק הדירה הקיימת שנבנה בהיתר או שהפיצוי בגין החלק החורג יהא לפי מקדם שטח קטן מאחד; אפשר לקבוע השתתפות של הדיירים בחבות המס בפרויקט ככל שתתהווה, וכן הלאה.

הדבר החשוב ביותר הוא לבחון את הנושא לעומק, מכל ההיבטים, ולהיות תמיד חצי צעד קדימה. הנושא של השפעת בניה שלא בהיתר על פטורים והקלות לפי חוק מיסוי מקרקעין מונח לפתחם של היזמים, הדיירים ועורכי הדין, ונדרשת התייחסות ממוקדת שלהם לנושא במסגרת עסקאות מקרקעין שמבוצעות על ידם, כי בנושא הזה טמונה לא אחת חשיפת מס משמעותית".

לפרטים נוספים: yectax.co.il