אמרת בית המשפט שמערערת את מה שידענו על ההגדרה של "זכות במקרקעין"

חוק מיסוי מקרקעין חל על עסקאות רכישה ומכירה של זכות במקרקעין. החוק מגדיר "זכות במקרקעין" כבעלות או כחכירה במקרקעין לתקופה שעולה על 25 שנה, או כהרשאה להשתמש במקרקעין באופן השקול מבחינת תוכנה ומהותה לבעלות או לחכירה לתקופה כאמור.

להגדרה זו יש חשיבות גדולה שכן רק רכישה ומכירה של זכות, אשר עונה להגדרה, תוביל לחיוב במס שבח ובמס רכישה. כפי שניתן לראות, פרק הזמן שלגביו ניתנה הזכות הוא מרכיב בסיסי ויסודי בהגדרה. למעשה, כיום נפוצים מאוד הסכמי חכירה לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים, וניראה שאין כל מחלוקת, גם לא מצד רשות המיסים, שבמקרים אלו אין מדובר ברכישה או מכירה של זכות במקרקעין וכי לא תחול במקרה כזה חובת דיווח על העסקה למיסוי מקרקעין, בהינתן שתקופת החכירה אינה עולה על 25 שנה.

אך למרות שלשון החוק ברורה לחלוטין בעניין זה ולמרות שגם הפסיקה חוזרת ומדגישה את משמעות התקופה המוגדרת בחוק בשלל מקרים, עשוי סעיף אחד בפסק הדין רוק גלן אחזקות בע"מ להכניס ספק של ממש בדבר האופן בו נבחנות עסקאות חכירה ושכירות.

הזמן רלוונטי רק לשאלת השווי

באותו מקרה דובר בחברה בשם רוק גלן אחזקות בע"מ, אשר רכשה חלק ממניות חברה זרה בשם דקוטה, שהחזיקה בתורה בחלק ממניות חברת ישראלית בשם מחצית היובל. מחצית היובל חכרה ממדינת ישראל, באמצעות רשות מקרקעי ישראל , את בניין קריית הממשלה בתל-אביב. לא היתה מחלוקת בין העוררת (רוק גלן) לבין רשויות המס, כי חב' דקוטה (כמו חב' מחצית היובל) מהווה "איגוד מקרקעין", קרי חברה שמכירת ורכישת מניותיה יוצרות חיוב במס שבח ובמס רכישה, לפי העניין. המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה, האם 25 הקומות הראשונות של בניין קריית הממשלה, המושכרות על ידי החוכרת (חב' מחצית היובל) לידי המדינה (שהינה גם הבעלים של הנכס) מהוות "זכות במקרקעין" שאף בגין שוויין על חב' רוק גלן לשלם מס רכישה בעת רכישת מניות חב' דקוטה.

בית המשפט דחה, מטעמים שונים, את עמדת חב' רוק גלן (העוררת),וקיבל את עמדת משרד מיסוי מקרקעין , בין היתר, בהתבסס על כך שבנסיבות המקרה על פי ההסכם בין העוררת לבין רשות מקרקעי ישראל , תקופת החכירה לגבי כל קומות בניין קריית הממשלה, עשויה היתה להגיע לתקופה של 98 שנים.

מכל מקום, ענייננו ממוקד בקביעה עקרונית של בית המשפט, החורגת מנסיבות המקרה וניראה שלא היתה נחוצה לצורך הכרעה במקרה המסוים, ולפיה  העברת הזכויות לשכור את המקרקעין עד לתום תקופת החכירה הקיימת, כאשר זכות החכירה ניתנה במקור לתקופה שעולה על 25 שנה, תהיה חייבת במס שבח ובמס רכישה, לא משנה כמה זמן נשאר לסיום תקופת החכירה (סעיף 24 לפסק הדין). את כוונתו מבהיר בית המשפט באמצעות דוגמה: חברה חכרה בניין לתקופה של 30 שנה. כעבור 28 שנה, כלומר שנתיים בלבד לפני תום תקופת החכירה, נמכרות מניות החברה מראובן לשמעון.

"לעניין שאלת חיובו של שמעון במס רכישה", נכתב בפסק הדין, "אין נפקות לכך שיתרת תקופת חכירת הבניין עומדת על שנתיים בלבד – החכירה היא עדיין זכות במקרקעין בידי החברה. אמנם פרק הזמן הקצר עד לתום החכירה בדוגמה זו עשוי להשפיע על שווי הזכות במקרקעין, אך לא על עצם מעמדה של החכירה כזכות במקרקעין".

למעשה, מה שאומר בית המשפט בסעיף זה מנוגד, לטעמנו, לחלוטין ללשון החוק, אשר תולה את ההגדרה של זכות במקרקעין באורך תקופת החכירה שעוד נותרה עד לסיום תקופת החכירה. על פי בית המשפט, יתרת תקופת החכירה רלוונטית אך ורק לשאלת שווי הזכות, ולא לעצם הגדרתה כ"זכות במקרקעין". לכן, גם בדוגמה שנתן בית המשפט עצמו, בה מתוארת לא יותר מאשר מכירת זכות שכירות לשנתיים בלבד – קובע בית המשפט כי מדובר במכירת זכות במקרקעין, על כל הכרוך בכך, לרבות חובת הגשת הצהרות על מכירת ורכישת זכות במקרקעין ותשלום מס שבח ומס רכישה.

ערעור של כל בסיס החיוב במס שבח ומס רכישה

על מנת להכיר במלוא המשמעות של האמור לעיל, ובהשלכות הדרמטיות שעשויות להיות לו, יש להבין את האפשרויות שאמרות אלו פותחות בפני רשות המיסים. כיוון שמדובר בדוגמה כללית שאינה מצומצמת לנסיבות המקרה הספציפי, אלא מייצרת אמירה כללית, מה מונע מרשות המיסים להתייחס באופן דומה לעסקת מכירה של כל זכות חכירה  גם אם יתרת תקופת החכירה היא חודש בלבד? האם מעתה ואילך כל מי שיקבל זכות שכירות לחודש ייחשב כמי שרכש זכות במקרקעין ומי שהעביר זכות כזו ייחשב כמוכר "זכות במקרקעין"?

אם נחזור לאופן בו מבוצעות עסקאות חכירה כיום, נבין את גודל האבסורד: כאמור, אדם יכול לרכוש זכות חכירה ל-24 שנים ו-11 חודשים והדבר לא ייחשב כרכישה של זכות במקרקעין. לעומת זאת, אם ירכוש זכות חכירה שנותרו לה שנתיים בלבד, הוא ייחשב, בהתאם לפסק הדין האמור, לרוכש זכות במקרקעין, וזאת רק מפני ש-28 שנים קודם לכן אותה זכות חכירה ענתה להגדרה של זכות במקרקעין.

מדובר בהחלטה דרמטית שמערערת את כל בסיס החיוב במס שבח ובמס רכישה. ראשית, כיוון שהיא מחייבת הסתכלות אחורה, על העבר של הקרקע, בעוד שזכות במקרקעין נבחנת, כפי שהורגלנו, בהסתכלות קדימה, אל משך התקופה העתידית של החכירה, קרי, מהות הזכות כפי שתתקבל בידי הרוכש עצמו (להבדיל מהמוכר). שנית, ובהמשך לכך, יש בפסק הדין כדי לערער את העיקרון לפיו הערכת העסקה נעשית לפי בחינת הזכויות הקיימות ביום המכירה.

בנוסף, העברת זכות שכירות ליתרת תקופת החכירה היא עסקה נפרדת מהעסקה המקורית של רכישת זכות החכירה, והיא מתבצעת בין צדדים שונים, אז מדוע אם כך העסקה המקורית רלוונטית? שהרי אף אם הייתה זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק בידי המוכר בעבר (בשל היות זכות החכירה המקורית למשך תקופה העולה על 25 שנים),בשלב מאוחר יותר כאשר נותרה תקופת חכירה של מספר שנים בודדות, הרי שכבר אין בידי המוכר "זכות במקרקעין" אותה יכול להעביר. מהות "הזכות הנרכשת" היא חכירה לתקופה של מספר שנים בודדות, אשר היא בפני עצמה אינה בגדר זכות במקרקעין.  יש להבהיר, שהעברת זכות שכירות ליתרת תקופת החכירה אינה בגדר תכנון מס, המאפשר "בריחת מס" שכן מס רכישה ומס שבח שולמו מלכתחילה ביום שבו נעשתה העסקה המקורית, וביחס לכל תקופת החכירה הצפויה.

מסקנה: בשורה או גזרה?

על אף שמדובר בפסיקה של בית משפט מחוזי ולא בהלכה מחייבת, מובן כי יש בה כדי לייצר אי וודאות מהותית בתחום. לא מדובר בשאלה משנית שעוסקת בנושא הנמצא בשולי החוק, אלא בעצם ההגדרה של זכות במקרקעין, אשר חייבת להיות ברורה. הדבר מערער את הוודאות הבסיסית, פוגע בכלכליות של העסקאות, סותר עקרונות אחרים בחוק מיסוי מקרקעין ויוצר אי בהירות גדולה ופתח לדיונים בשאלת שווי הזכות במקרקעין במקרה כזה – שהרי בפסק הדין לא נקבעו העקרונות אשר יהוו את הבסיס לאופן בו ייקבע שווי הזכות.

מדובר ללא ספק ב"גזרה" אשר עשויה להשפיע על עסקאות רבות של העברת זכויות ליתרת תקופת חכירה , ואף להשפיע על תחום עסקאות המקרקעין בכללותן.

פצצה נסתרת שהוטלה מתחת לרדאר

אנו סבורים, כי מן הראוי שדיון בסוגיית חיובה של מכירת זכות שכירות ליתרת תקופת החכירה, במס שבח ובמס רכישה, תיעשה על ידי בית המשפט במסגרת דיון נרחב ומפורט, המתמודד על לשון החוק, פסיקות קודמות רלוונטיות ושיקולי מדיניות. אנו סבורים, כי פסק הדין האמור לא היווה מסגרת מתאימה לדיון זה. מכל מקום, על העוסקים בתחום המקרקעין להיות ערים למשמעויות הגלומות בקביעת בית המשפט ובהשלכותיה.

לאתר החברה