שינוי ייעוד קרקע חקלאית: האם רשות המיסים משנה את הכללים?

כידוע, אחת מהשפעות הקורונה, והבידוד שנגזר על רובנו בחודשים האחרונים, היא בחינת אופציות מגורים אחרות מאשר החלופה העירונית: הקורונה הובילה לעלייה בהתעניינות בבתים באופציה הכפרית - קיבוצים ומושבים, גם בישראל וגם ברחבי העולם. במסגרת חלופה זו, במקום לרכוש, לדוגמה, דירת חמישה חדרים ברמת גן, ניתנת לנו אפשרות עקרונית - לרכוש זכויות מסוימות בקרקע ביישוב כפרי, ולבנות עליה בית פרטי מרווח בצירוף חצר ראויה.

קיבוצים ומושבים רבים פונים למועצת מקרקעי ישראל (רמ"י),שתאשר לשנות את ייעודן של קרקעות חקלאיות ולהסב אותן למגורים או למסחר. עד כאן הכול בסדר – אלא ששינוי מטעם רשות המיסים עשוי להקשות משמעותית על התהליך הזה

ככל הנראה בעקבות מגמה זאת, וכחלק מהשאיפה לספק מענה ראוי הן לצורכי האוכלוסייה החדשה והן ל"בנים ממשיכים", ומתוך ראייה רחבה יותר שמטרתה להגדיל את היישובים הקיימים ולחזק אותם, פונים קיבוצים ומושבים רבים למועצת מקרקעי ישראל (רמ"י),שתאשר לשנות את ייעודן של קרקעות חקלאיות ולהסב אותן למגורים או למסחר. עד כאן הכול בסדר – אלא ששינוי מטעם רשות המיסים עשוי להקשות משמעותית על התהליך הזה.

שינוי הייעוד הופך לשני "אירועי מס"

בתחילת חודש דצמבר פרסמה רשות המיסים חוזר מיסוי מקרקעין (מס' 2020/2) בדבר שינוי ייעוד בקרקע חקלאית, 'הפסקת חכירה והשבת הקרקע לרשות מקרקעי ישראל'. ברמת המיסוי, חוזר זה, אשר מטרתו לפרט את החלטות רמ"י כאמור, קובע כי במסגרת שינוי הייעוד מקרקע חקלאית לקרקע למגורים, כפי שמבקשים אותם יישובים, השטח בעצם חוזר לרמ"י - ומוענק מחדש לחוכר. 

מבחינת ההיבט המיסויי מדובר בעניין משמעותי, שכן כעת מדובר בשתי עסקאות, כדלקמן:

• אירוע מס ראשון: השבת המקרקעין שייעודם שוּנה לרמ"י ("עסקת ההשבה"). במסגרת עסקת ההשבה, לצורכי מס שבח , היישוב הוא המוֹכר ורמ"י היא הרוכשת, ושווי העסקה הינו הפיצוי המתקבל ושווי זכות הייזום. יש לציין כי בעת המכירה כאמור לא יינתנו הקלות מכוח סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו הפקעה .

• אירוע מס שני: מתן אפשרות לרכוש זכות במקרקעין ("עסקת הרכישה"). במסגרת עסקת הרכישה, רמ"י הינה המוכרת והחוכר, או מי מטעמו, הוא הרוכש. יש לציין כי לפי החוזר יש לראות בזכות הייזום המוענקת לחוכר כאופציה מאת רמ"י לרכישת מגרשי ההקצאה ללא צורך במכרז.

מימוש האופציה במסגרת אותה זכות הייזום, בתנאים ובמחיר שנקבעו על ידי רמ"י, תלויים אך ורק ברצונו של החוכר וללא כל צורך בהשתתפות במכרז, וטרם ההודעה לרמ"י על מימוש אותה זכות הייזום כל שיש בידו של החוכר בשלב זה הוא הזכות המשנית בלבד – שהיא אופציה לרכישת המקרקעין.

מימוש זכות הייזום על ידי החוכר יכולה להיות בצורה משתמעת מתוך נסיבות העניין: כך, מכלול הנסיבות האופפות את העסקה כפי שהן נלמדות ממערכת ההסכמים הרלוונטית יכול לקבוע אם הזכות הנמכרת על ידי החוכר לצד ג' היא הזכות העיקרית, או שמדובר בעסקת אופציה

מימוש האופציה יכול להיעשות באופן פורמאלי (לדוגמה על ידי הודעה לרמ"י על רצונו של החוכר לממש לרכוש את מגרשי ההקצאה),ולחלופין, מימוש זכות הייזום על ידי החוכר יכולה להיות בצורה משתמעת מתוך נסיבות העניין: כך, מכלול הנסיבות האופפות את העסקה כפי שהן נלמדות ממערכת ההסכמים הרלוונטית יכול לקבוע אם הזכות הנמכרת על ידי החוכר לצד ג' היא הזכות העיקרית, כלומר במכירת הזכות עצמה, או שמדובר בעסקת אופציה במקרקעין.

כפי שניתן לראות, מצב זה, שנוצר בשל החוזר החדש, טומן בחובו אי-ודאות מבחינת הנישומים, אם זה בנוגע לשווי העסקה לצורכי מס – דבר אשר צפוי לגרור מחלוקות שמאיות רבות עם רשות המיסים – ואם זה בנוגע לסיווגה של העסקה לצורכי מס – שכן לא ברור, כאמור לעיל, אם מדובר ברכישת אופציה או ברכישת הזכות כולה. 

חוסר הוודאות הזה עלול להשפיע בצורה משמעותית על חבות מס הרכישה שתוטל על משפחה חדשה המעוניינת לעבור למושב, שכן היא עשויה להיות מחויבת במס לא צפוי, מה שיכול להפחית את הכדאיות לעבור למושב - ותדרוש מציאת פתרונות מימון להשלמת המס הנוסף

חוסר הוודאות הזה עלול להשפיע בצורה משמעותית על חבות מס הרכישה שתוטל על משפחה חדשה המעוניינת לעבור למושב, שכן היא עשויה להיות מחויבת במס לא צפוי, מה שיכול להפחית את הכדאיות לעבור למושב - ותדרוש מציאת פתרונות מימון להשלמת המס הנוסף. לאור זאת, מומלץ כי היישובים הכפריים המציעים קרקעות בשינוי ייעוד למגורים יפעלו להפחתת חוסר הוודאות בקשר לטענותיה של רשות המיסים בנושא.

הכותב הוא שותף במחלקת המיסים במשרד פרל כהן ומתמחה במיסוי מקרקעין