בשורה או גזרה? פסק דין חדש קובע כי גם חברה קבלנית פעילה עם היתר בנייה עלולה להיחשב כאיגוד מקרקעין לצרכי מס

רשות המיסים ניצחה, השוק מפסיד: בשבוע שעבר טרף בית המשפט המחוזי את כל הקלפים ושינה את התנאים על פיהם נחשבת חברה כאיגוד מקרקעין. איך שינוי זה עשוי להשפיע על חברות קבלניות? ניתוח של עו"ד ורו"ח יוסי אלישע וד"ר ועו"ד בני קלדרון

עו"ד ורו"ח יוסי אלישע וד"ר עו"ד בני קלדרון (מרכז הנדל"ן)
עו"ד ורו"ח יוסי אלישע וד"ר עו"ד בני קלדרון (מרכז הנדל"ן)

תחום ההתחדשות העירונית היה השנה אחד ממוקדי תשומת הלב הגדולים ביותר של הממשלה, אשר נקטה בצעדים רבים על מנת לשחרר חסמים ולאפשר התקדמות בתחום. חלק מאותם צעדים באו לידי ביטוי בהטבות מיסוי שנקבעו בחוק ההסדרים האחרון כגון פטור ממס שבח ומע"מ לדיירים אשר מוכרים יותר מדירה אחת במתחם פינוי בינוי  וביטול הסייג לפטור לפיו הדירה לא התקבלה במתנה מקרוב בשנתיים שלפני חתימת ההסכם. אך בעוד שהמדינה מתאמצת לקדם את ההתחדשות העירונית, נראה שרשות המיסים תוקעת במקביל מקלות בגלגליה, ואף מקבלת חיזוק ממערכת המשפט, במסגרת פסק דין סבא ונסה שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב (ו"ע 3307-05-19).

על הפרק הפעם: שאלת ההגדרה של חברה קבלנית כ"איגוד מקרקעין"

כידוע, חברות קבלניות רבות בתחום ההתחדשות העירונית, בעיקר כאלה שנמצאות בתחילת דרכן, עלולות להזדקק בשלבים ההתחלתיים של פרויקט לתזרים מזומנים נוסף. בחלק מהמקרים, אחרי שכבר השקיעה זמן ומאמץ, העסיקה אדריכל ויועצים והחתימה את בעלי הדירות, תבין החברה שאין באפשרותה להוציא את הפרויקט לפועל ותבקש למכור את מניותיה ליזם אחר. במקרים אחרים, תרצה החברה להכניס יזם נוסף כשותף בפרויקט במטרה להביא להוצאתו לפועל במהירות וביעילות.

הבעיה היא שבמקרים רבים, אף אם התקבל היתר בניה, כיוון שהפרויקט נמצא עדיין בחיתוליו וכל נכסיה של החברה הם נכסי מקרקעין, תוגדר החברה על ידי רשות המיסים כאיגוד מקרקעין. משמעות הדבר היא שמכירת המניות שלה תהיה חייבת במס שבח ורכישת מניותיה - במס רכישה, מיסים העשויים להגיע לסכומים גבוהים, ולטרפד את עסקת המכירה.

בשנת 2003 הוציאה רשות המיסים הוראת ביצוע לפיה חברה קבלנית לא תיחשב כאיגוד מקרקעין אם ניתן יהיה להוכיח כי מדובר בחברה קבלנית פעילה: 12 חודשים לפני מכירת המניות היא כבר עסקה בבנייה, מכרה יחידות דיור, בנתה ושיווקה. מדובר בדרישות לגיטימיות לחלוטין במקרה של חברה קבלנית רגילה, אך במקרה של חברה קבלנית להתחדשות עירונית, אשר ברוב המקרים מבצעת מכירת מניות, כאמור, בשלביו הראשונים של הפרויקט, ישנו קושי מובנה לעמוד בתנאים המוגדרים בהוראת הביצוע

מתי תוגדר חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין לצורך חישוב מס רכישה? כאן הסוגייה מתחילה להסתבך. בשנת 2003 הוציאה רשות המיסים הוראת ביצוע לפיה חברה קבלנית לא תיחשב כאיגוד מקרקעין אם ניתן יהיה להוכיח כי מדובר בחברה קבלנית פעילה: 12 חודשים לפני מכירת המניות היא כבר עסקה בבנייה, מכרה יחידות דיור, בנתה ושיווקה. מדובר בדרישות לגיטימיות לחלוטין במקרה של חברה קבלנית רגילה, אך במקרה של חברה קבלנית להתחדשות עירונית, אשר ברוב המקרים מבצעת מכירת מניות, כאמור, בשלביו הראשונים של הפרויקט, ישנו קושי מובנה לעמוד בתנאים המוגדרים בהוראת הביצוע.

מקור הבעייתיות טמון כנראה בכך שהוראת הביצוע פורסמה כאשר תחום ההתחדשות העירונית היה עדיין בחיתוליו, והיא לא לקחה בחשבון את תחום ההתחדשות העירונית. כך, למשל, תמ"א 38 התקבלה רק שנתיים מאוחר יותר בשנת 2005. היו שסברו לאורך השנים שחלפו מאז, כי יש לקרוא את הוראות הביצוע בשינויים המחויבים, ככל שמדובר בחברות התחדשות עירונית.. שהרי מדובר בחברות אשר מקור הזכויות במקרקעין שלהן נובע מהסכם הכולל התחייבות למתן שירותי בניה או מכירת דירות לדיירים הקיימים.

גם ההיגיון אומר: היתר בנייה מעיד על חברה קבלנית פעילה

באחד מפסקי הדין המשמעותיים בנושא, פסק דין איווגה, שניתן בתחילת שנת 2019, קבע בית המשפט המחוזי כי כל עוד לא התקיימו התנאים המתלים של הפרויקט אותו מובילה החברה, ובפרט כל עוד לא התקבל היתר הבנייה, המהווה לרוב את התנאי המתלה האחרון שמתקיים, לא מדובר בהעברת זכויות מגובשות במקרקעין. לפיכך, חברה בשלב זה לא תוגדר ככזו שבידיה "זכויות במקרקעין", ומכאן שלא תוגדר כאיגוד מקרקעין ומכירת המניות שלה לא תקים חבות במס שבח ובמס רכישה.

הייתה זו הכרעה חשובה שהבטיחה הוצאה לפועל של פרויקטים רבים שאחרת היו עלולים להיתקע, כיוון שאם מכירת מניות בשלב זה הייתה כרוכה במס רכישה, ברוב המקרים היא לא הייתה מתבצעת. אך רשות המיסים לא קיבלה את החלטת המחוזי והושגה פשרה בין רשות המיסים לבין הנישום – החברה הוגדרה כאיגוד מקרקעין אך כ"מודל ביניים" מס הרכישה חושב רק על פי התמורה שהתקבלה בפועל על מכירת המניות, ולא כפי שרשות המיסים דרשה בתחילה - חישוב מס הרכישה לפי שווי מקרקעין הכולל את התמורה הישירה בעד המניות בתוספת שווי מלא התחייבויות החברה כלפי הדיירים.

עבור שני הצדדים עצמם, הייתה זו פשרה מצוינת, אך עבור השוק היא יצרה בעיה, כיוון שברגע שהושגה הפשרה, המעמד של פסק דין איווגה במחוזי הוטל בספק. רשות המיסים טענה שפסק דין איווגה במחוזי אינו מחייב וביקשה להחיל את מודל הבניים המוזכר לעיל, ואילו הנישומים טענו שפסק הדין של בית המשפט המחוזי עומד על כנו

עבור שני הצדדים עצמם, הייתה זו פשרה מצוינת, אך עבור השוק היא יצרה בעיה, כיוון שברגע שהושגה הפשרה, המעמד של פסק דין איווגה במחוזי הוטל בספק. רשות המיסים טענה שפסק דין איווגה במחוזי אינו מחייב וביקשה להחיל את מודל הבניים המוזכר לעיל, ואילו הנישומים טענו שפסק הדין של בית המשפט המחוזי עומד על כנו.

בעקבות הפער נוצר מצב בו בפרקטיקה, נהגו מייצגים, במקרים מתאימים, באחת משתי הדרכים הבאות כדי לטעון שחברת פרויקט שמבצעת התחדשות עירונית, אשר טרם קיבלה היתר בניה, אינה "איגוד מקרקעין":

1. אם מכירת המניות נעשתה כאשר החברה טרם קיבלה היתר בנייה – נטען כי החברה אינה איגוד מקרקעין בהסתמך על פסק דין איווגה במחוזי (וכן על פסק דין מחוזי נוסף שקדם לו וכלל הכרעה דומה – פסק דין רותם שני) או שאומץ מודל הביניים לצורך תשלום מס רכישה מופחת.

2. אם מכירת המניות נעשתה כאשר החברה לאחר קבלת היתר בנייה – נטען במקרים מתאימים כי החברה אינה איגוד מקרקעין היות שהיא כבר חברה קבלנית פעילה תוך היקש  מהוראת הביצוע, וזאת כאשר היו קיימות עדויות לכך שהחברה הקבלנית החלה בפעילותה, כגון שהיא, החלה בשיווק דירות, התקשרה עם ספקים ונותני שירותים ושילמה להם חלק משמעותי משכרם וכיו"ב.

מה שהיה ברור, הן לחברות והן למייצגים, הוא שקיומו של היתר בנייה - כפי שגם ההיגיון מעיד - מצביע על כך שהחברה היא חברה קבלנית פעילה ולכן אינה בגדר "איגוד מקרקעין".

כל הקלפים נטרפים: היתר בנייה לא מבטיח מעמד של חברה קבלנית פעילה 

לאחרונה פורסם פסק דין של בית המשפט המחוזי בנוגע לחברת סבא ונסה, חברה שעסקה בשני פרויקטים של תמ"א 38/2 ומכרה את מניותיה זמן קצר לאחר קבלת היתר הבנייה. בניגוד למקובל עד כה, על אף שהמכירה נעשתה לאחר קבלת היתר בנייה ואף בוצעה מכירה של דירה בפרוייקט לצד ג', קבע בית המשפט המחוזי כי החברה מהווה "איגוד מקרקעין" (פסק דין דומה ניתן לפני כחודש ימים, אף הוא על ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בעניין יהבים ניהול פרויקטים).

למעשה, בית המשפט נקט בתיק זה בעמדה מחמירה, חזר לתנאי הוראת הביצוע מ-2003 ובחן אותם כלשונם, בצורה טכנית ויבשה. כיוון שהחברה לא בנתה ב-12 החודשים שלפני מכירת המניות, וכיוון שלא הראתה מכירה מתמשכת של דירות, קבע בית המשפט כי היא אינה עומדת בתנאי הוראת הביצוע, ולכן פסק שהיא עונה להגדרה של איגוד מקרקעין.

באם התקיימו התנאים המתלים וחברה קבלנית בתחום ההתחדשות העירונית מקבלת היתר בנייה, ההתחייבות כלפי הדיירים נכנסת לתוקף, לכן או שרואים אותה כמי שפעילותה כוללת מתן שירותי בניה לדיירים הקיימים (פעילות עסקית ממשית) או כמי שמכרה דירות לדיירים (שאז עמדה בתנאי של מכירת דירות קודם למכירת המניות) –לכן הטענה שחברה כזאת היא איגוד מקרקעין, כלומר אינה חברה קבלנית פעילה, לא מסתדרת עם הרציונל של הוראת הביצוע מ-2003, עליה הסתמך בית המשפט בפסיקתו

מדובר בפסק דין אשר תוצאתו מעלה מספר תהיות, שכן באם התקיימו התנאים המתלים וחברה קבלנית בתחום ההתחדשות העירונית מקבלת היתר בנייה, ההתחייבות כלפי הדיירים נכנסת לתוקף, לכן או שרואים אותה כמי שפעילותה כוללת מתן שירותי בניה לדיירים הקיימים (פעילות עסקית ממשית) או כמי שמכרה דירות לדיירים (שאז עמדה בתנאי של מכירת דירות קודם למכירת המניות) –לכן הטענה שחברה כזאת היא איגוד מקרקעין, כלומר אינה חברה קבלנית פעילה, לא מסתדרת עם הרציונל של הוראת הביצוע מ-2003, עליה הסתמך בית המשפט בפסיקתו.

אמנם החברה לא עמדה בתנאים הטכניים של הוראת הביצוע, אולם לא ניתן להתייחס רק להגדרה הטכנית מבלי לתת את הדעת לתכלית של הוראת הביצוע, הנועדה להבטיח כי המדובר בחברה קבלנית שאכן תבנה על הקרקע שברשותה, להבדיל מחברה שאמנם הצהירה בזמן רכישת המקרקעין שהם יהוו אצלה מלאי עסקי, אלא שבפועל כלל לא ברור שאכן היא תפעל להקמת היחידות ולמכירתן באופן שוטף (אין וודאות לגבי קיום של פעילות עסקית בעתיד).

נציין גם כי בניגוד לכלל המיסוי האידיאלי הקובע כי המס לא צריך לעוות את בחירתם ופעולתם של השחקנים בשוק, כאן מדובר בפסיקה שעלולה לגרום לעיוותים ולהתנהלות שלא עולה בקנה אחד עם החיים הכלכליים שכן היא מקשה על צורך אמיתי של יזמים בהעברת פרויקט או בהכנסת שותף נוסף. הדבר עלול לגרום לפרויקטים רבים להיתקע, ללא סיבה ראויה, ולמצער – להביא לייקור ההתקשרות, להעמסת עלויות נוספות על הפרויקט ולהפחתת רווחיותו.

יחד עם זאת, יש לציין כי ההיצמדות להגדרות הטכניות בפסק הדין הביאה עמה גם החלטה חיובית – פסק הדין הבהיר שלא זו בלבד שפסק הדין המחוזי בעניין איווגה תקף, אלא חידד והדגיש את יום התקיימות התנאים המתלים, כקו פרשת המים, וכך שאם לא התקיימו התנאים המתלים בהסכם מול הדיירים וטרם התקבל היתר בניה, יישום פסק דין איווגה מוביל למסקנה שחברה זו לא תיחשב כאיגוד מקרקעין.

בנוסף, נגע פסק הדין בשתי נקודות נוספות: ראשית, קבע בית המשפט כי קבלת מכתבי ההחרגה מהבנק לא תיחשב לחלק מהתנאים המתלים כיוון שמדובר בפרט טכני שברור כי יתקיים מתוקף קבלת הליווי הבנקאי. שנית, מהתחשיב אותו ביצע (בשיטת החילוץ) חיזק בית המשפט, במשתמע, את התפיסה לפיה בחישוב שווי הזכויות במקרקעין יילקח בחשבון רק רווח קבלני ולא רווח יזמי, וזאת בהמשך לפסק דין יקותיאלי, שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון.

המסקנה: בשורה או גזרה?

פסק דין סבא ונסה מביא עמו אמנם סוג של בשורה ומעניק תוקף מחודש לפסק דין איווגה במחוזי, אך יתכן שרשות המיסים תמשיך לדבוק בעמדתה לראות בחברות להתחדשות עירונית כאיגודי מקרקעין, אף אם טרם התקבל היתר הבניה או התקיימו התנאים המתלים בהסכם מול הדיירים.

אם כך, בשקלול כולל של פסק הדין, שהמשמעות העיקרית שלו היא הקביעה לפיה גם היתר בנייה אינו מספיק כדי להעיד כי חברה בתחום ההתחדשות העירונית היא חברה פעילה – מדובר בהחלט בגזרה. הדרך להתמודד עם הגזרה היא לנהוג במשנה זהירות, להבין כי היתר הבנייה הפך לפרט קרדינלי בהחלטה על מועד מכירת המניות ולקבל ייעוץ מס לפני קבלת החלטה כזאת. בכל מקרה, גם בהינתן פסיקת בית המשפט המחוזי בעניין סבא ונסה, ברגע שחברה תחל את הבניה ותוכל להציג מערך שיווק ותראה כי נמכרו מספר דירות, כך תקטן החשיפה לכך שרשות המיסים תטען  כי המדובר באיגוד מקרקעין.

לפרטים נוספים: http://yectax.co.il

כתבות נוספות שיעניינו אותך