סוגיות בנושא "קשיש" בחוק מיסוי מקרקעין

תיקוני החקיקה שנעשו החל משנת 2018 בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק פינוי-בינוי מעניקים מעמד מיוחד לדיירים קשישים הלוקחים חלק בתהליכי פינוי-בינוי. תכליתם העיקרית של תיקוני חקיקה אלה הייתה להתמודד עם תופעת אי התממשותן של עסקאות פינוי בינוי וזאת בשל התנגדות דיירים מבוגרים. זאת ועוד, תיקוני החקיקה האמורים נועדו לאפשר לאלה, מתוך ההכרה בצרכים האובייקטיבים שלהם ובקשיים הייחודיים האופייניים לה בכל הכרוך בהתקשרות בעסקה מסוג פינוי בינוי, מספר חלופות לתמורה המקובלת שהיא דירה חדשה גדולה במתחם הפינוי בינוי עצמו, שבנייתה תושלם רק מספר שנים לאחר פינויה.
כך למשל, דייר קשיש (קרי דייר שגילו 70 שנים ומעלה) יכול לקבל, חלף דירת התמורה, דירה אחרת של היזם מחוץ למתחם הפרויקט, שתי דירות קטנות בפרויקט, או אפילו – תמורה כספית בשווי מהוון של דירת התמורה, ושימוש בתמורה כדי לעבור לדיור מוגן או לשם רכישת דירה אחרת מחוץ למתחם. הבחירה בין החלופות האמורות הינה בידיהם של הדיירים הקשישים עצמם.
לדעתנו, האופן שבו הוראות החוק החדשות ביחס לקשישים מיושמות בשטח, ובעיקר הפרשנות שניתנת להן על ידי רשויות המדינה עצמן, מלמדות כי עוד נכונה כברת דרך עד להגשמה מלאה של תכלית החקיקה.
במאמר זה נעמוד על מספר סוגיות מייצגות ביישום החקיקה הנוגעת לקשישים במיזמי פינוי-בינוי, הפוגמות, לטעמנו, בכוונת המחוקק ובבשורה שהוא ביקש להביא לתחום ההתחדשות העירונית.

70 פלוס-מינוס
בפרויקטים של פינוי-בינוי רואה רשות המיסים את יום מכירת הזכויות במקרקעין כמועד נדחה. היינו, ההסכם בין היזם לדיירים נכנס לתוקף רק בקרות התנאים המתלים: קבלת היתר הבנייה, אישור הליווי הבנקאי, ועוד. או אז יש לדווח לרשות המיסים על העברת הזכויות בדרך של הגשת הצהרות (מש"חים).
אלא מאי, שלגבי קשישים – המוגדרים בחוק כמי שגילם 70 שנה לפחות במועד שבו נחתם הסכם מכירה ראשון על ידי אחד מבעלי הדירות בבית המשותף –רשות המיסים קבעה בחוזר מיסוי מקרקעין מס' 1-2021, בהסתמך על נוסח החוק, כי המילים "נחתם הסכם מכירה ראשון", משמעותן חתימת ראשון הדיירים עוד בטרם חתימתו של היזם. כפועל יוצא מכך, ייתכן מצב שדייר א' חתם על ההסכם בגיל 70, אך בשל העובדה שדייר ב' היה הראשון לחתום על ההסכם וזה קרה חצי שנה קודם לכן, בהיותו של דייר א' בן 69.5 – האחרון לא יהיה זכאי להטבות הייעודיות לקשישים שהוזכרו לעיל.
הרציונל ברור: הרצון לגרום לאנשים לחתום כמה שיותר מהר ולא לעכב את החתימה כדי להגיע לגיל 70 ולזכות בהטבות, שאלמלא עיכבו את חתימתם ועל כן גם את הפרויקט, הם לא היו זכאים להן. ברם, בהתאם לחוזר הנ"ל, רשות המיסים הטילה נטל מיותר על יזמים – הגשת הודעה בדבר דחיית יום המכירה לגבי כל דייר ודייר שחתם החל ממועד חתימת הדייר הראשון, אף אם היזם לא חתם על ההסכם (ובתנאי שלפי הסכם הפינוי בינוי ניתן לומר כי קיימת גמירות דעת ומסוימות),וזאת חלף הגשת הודעות רק לאחר חתימת הרוב הדרוש והוספת חתימת היזם על ההסכם, כפי שהיה נהוג עד להפצת חוזר הקשישים. אין המדובר בנטל טכני בלבד, אלא בעניין שהוא בעל השלכות מיסוי כגון במקרה של הסבת הפרויקט בין יזמים לפני שהגיע יום המכירה הנדחה. נזכיר כי התנאי הרגיל לקבלת הטבות המס במסגרת פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין כפוף להגשת הודעה בתוך 30 ימים מיום כריתת ההסכם.
על מנת להתגבר על קביעה זו שבחוזר (הגשת הודעה כבר במועד חתימת הדייר הראשון ובטרם חתם היזם ו/או הרוב הדרוש),יזמים רבים נוהגים להכניס לתוך ההסכם הוראה הקובעת כי היזם יקבל על עצמו את תנאי ההסכם, והוא יהא מחייב מבחינתו רק מרגע חתימתו. אלא מאי? הוראה זו גוררת, פעם אחר פעם, התנגדות מצד הדיירים, אשר מפרשים סעיף זה (באופן מוטעה לטעמנו) כסעיף שנועד לאפשר ליזם להתחמק מלהתחייב כלפיהם מבחינה חוזית. לשיטתנו, מאחר שפרויקט פינוי בינוי אינו יכול לצאת לדרך בלא חתימת הרוב הדרוש, ואין בחתימת דייר בודד ראשון כדי להוציאו לדרך, וממילא קיימת דרך להתמודד עם חוזר רשות המיסים באמצעות קביעה חוזית כאמור לעיל, ניראה שטוב היתה עושה רשות המסים אילו נסוגה בה מפרשנותה האמורה וקבועת מועד ברור ואחיד להגשת הודעות בדבר דחיית יום המכירה – שהוא, לדעתנו, יום חתימת היזם בפועל על הסכם הפינוי בינוי.

מה נותר לשארים?
סוגיה בעייתית נוספת עולה במקרים בהם קשיש, שחתם על ההסכם מול היזם, נפטר במהלך התקופה שלפני יום המכירה הנדחה, כלומר לפני התקיימות התנאים המתלים. נשאלת השאלה מה קורה אז: האם ההטבות שהיה זכאי להן עוברות לידיהם של בני משפחתו שירשו את הדירה? על אף חשיבות הסוגייה ושכיחותה, רשות המיסים טרם נתנה דעתה עליה ולא פרסמה הוראה ברורה בעניין.
נוסחו של סעיף הטבות המס בחוק, שעניינו ב"קשיש המוכר את כל זכויותיו..." מקשה על הטענה שההטבות "עוברות" ליורשים כיוון שיום המכירה הינו, על פניו, יום המכירה הנדחה (שבו הקשיש כבר אינו בין החיים),מה גם שתכלית ההטבה מיועדת לקשיש, בדיוק בגלל גילו, ולא ליורשיו. מנגד, סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע במפורש כי "הורשה אינה מכירה", כלומר ניתן עדיין לטעמנו לפרש את הוראות החוק כאילו הקשיש הוא "המוכר". בנוסף, ברגע שהקשיש חתם וגילה את דעתו לעניין החלופה שבה בחר בעסקת הפינוי בינוי, ניתן לטעון שיש לאפשר ליורשיו להיכנס לנעליו באופן מלא ולהחיל את ההטבות שהקשיש היה אמור לקבל ככל והיה נותר בחיים.
למיטב ידיעתנו, הרשות אמורה לפרסם בתקופה הקרובה את עמדתה במסגרת הוראת ביצוע.
לדעתנו, ככל ואכן תצא הוראת ביצוע בנושא יש לתת את הדעת לכמה סוגיות נוספות הקשורות לנושא. (1) האם ההטבות לקשיש יחולו ובמלואן גם כאשר מבין היורשים יש כאלה שאינם קשישים, כגון במצב שבו לשני בני הזוג מלאו 70 שנה במועד חתימת ראשון הדיריים, לאחר מכן (ובטרם התקיימות התנאים המתלים) הבעל נפטר, והיורשים הם האישה (שיש לה, נניח, 3/4 מהזכויות בדירה) ושני הילדים בני 50 (שלהם יחד 1/4 מהזכויות בדירה); האם במצב דברים זה יחולו הקלות המס, הייחודיות לקשישים, גם על הילדים? בהקשר זה ניתן להציע, כי ככל שמרבית הזכויות בדירה החדשה הן בידי מי שעונה על הגדרת "קשיש" יחולו הטבות המס החלות על קשיש, גם על יתר בעלי הזכויות בנכס, בבחינת הטפל הולך אחרי העיקר. (2) מצב שבו יש בני זוג (הבעל בן 70, האישה בת 67),שחתמו על הסכם פינוי בינוי (למען הפשטות – כראשוני הדיירים החותמים). לאחר מכן, ובטרם התקיימו התנאים המתלים, הבעל נפטר, וכיום, ביום התקיימות התנאים המתלים, האישה בת 70 – האם האישה זכאית להטבות? לדעתנו, יש להשיב בחיוב לשאלה זו, היות ו"קשיש" הוגדר בחוק גם כבן/בת זוג, אף אם גילו של בן/בת הזוג ביום חתימת ראשון הדיירים הוא פחות מ-70 שנה ובלבד שלבן/בת זוגם מלאו 70 שנה באותו יום. כלומר, לטעמנו, בת הזוג בדוגמא שלעיל כבר קנתה לעצמה בחתימתה ביחד עם בן זוגה, מעמד של קשיש.  

לסיום נתייחס לאחת מהחלופות להן זכאי קשיש – קבלת דירה מחוץ למתחם. ניראה, שקבלת דירה מחוץ למתחם אינה ייחודית רק לקשיש, אלא ההטבה ניתנת לכל דייר, זאת בהתבסס על החלטת מיסוי מס' 6644/12 שהתקבלה לפני כ-10 שנים. אולם, עולה השאלה, האם עקב חקיקת סעיפי הקשישים, החלטת מיסוי מס' 6644/12 עדיין עומדת בעינה? נאמר, כי לדעתנו התשובה לכך צריכה להיות חיובית, הן משום שקבלת דירה חדשה מחוץ למתחם עולה בקנה אחד עם לשון הוראות פרק חמישי לחוק מיסוי מקרקעין, והן משום שתכלית החקיקה לקדם פרויקטים של התחדשות עירונית עדיין מושגת גם במקרה של קבלת דירה מחוץ למתחם. כן יובהר, כי החלטת מיסוי מס' 6644/12 לא בוטלה או שונתה על ידי הוראה ברורה מאוחרת כלשהי מצד רשות המסים. מכל מקום נציין, כי אפשרות קבלת דירה מחוץ למתחם, בהינתן שהיא שמורה לכל דייר, מאפילה במידה רבה על הסדר הקשישים ביחס לקבלת דירה מחוץ למתחם, גם כיוון שבהתאם להחלטת המיסוי לא חלה המגבלה שקיימת בהסדר הקשישים בדבר החובה של הקשיש לרכוש דירה מחוץ למתחם ששוויה לפחות 75% מהשווי של הדירה החדשה שבמתחם וגם כי לא קיים במסגרתה סד הזמנים לרכישה שקבוע בסעיפי החוק שעניינם הטבות מס לקשיש.

הכותבים הינם עורכי דין במשרד יוסי אלישע קלדרון ושות', המתמחה בדיני מיסים

לפרטים נוספים>>