יזמיות ההתחדשות ביקשו ניכוי מס בגין שכר טרחת עו"ד בעלי הדירות - וסורבו. כך הכריע ביהמ"ש

פרויקטים מסוג התחדשות עירונית הם לרוב "עסקת נטו". כלומר בעלי הדירות אינם מוציאים מכיסם כסף עבור הפרויקט, שכן כל הכספים הנדרשים לצורך ביצוע הפרויקט משולמים ע"י החברה היזמית. בהתאם לכך, החברה היזמית משלמת עבור כל ההוצאות בפרויקט, לרבות דמי שכירות ביחס לדירה החלופית למשך כל הפרויקט, תשלום לחברת ההובלות, תשלום ליועצים מטעם בעלי הדירות, חבויות המס של בעלי הדירות ועוד.

פרויקטים מסוג התחדשות עירונית הינם מורכבים, וכוללים סיכונים לכל המעורבים בהם ולכן הצדדים (החברה היזמית ובעלי הדירות) זקוקים לליווי וייעוץ משפטי לכל אורכו של הפרויקט. כאמור, החברה היזמית היא זו הנושאת בהוצאות הפרויקט, בין היתר בתשלום שכר הטרחה של ב"כ הבעלים, וזאת על אף שאיננה צד להסכם שבין עוה"ד שנותן את שירותיו לבין בעלי הדירות. 

במאמר זה, נסקור את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, שדן בשאלה - האם בפרויקט התחדשות עירונית מסוג פינוי בינוי , רשאית חברה יזמית לנכות מס תשומות בגין תשלום שכר טרחת ב"כ הבעלים.

נסיבות המקרה:

עסקינן בשתי חברות יזמיות שהתקשרו יחדיו עם 89 בעלי דירות בהסכם לביצוע פרויקט התחדשות עירונית מסוג פינוי-בינוי. הפרויקט בוצע במספר שלבים, כאשר הבנייה עצמה נעשתה בשני שלבים. במסגרת הפרויקט, החברות היזמיות הסתמכו על תיקון מס' 47 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975. תיקון זה קובע כי על שירותי בנייה הניתנים לבעלי דירות במסגרת פרויקט פינוי בינוי יחול מס בשיעור אפס. תיקון זה חל על עסקאות שמועד החיוב במס לגביהן הוא לאחר מועד פרסומו – 25.11.2014.

עד לתיקון זה, שירותי הבנייה לבעלי הדירות בפרויקט פינוי בינוי היו פטורות ממס, כך שלא היה ניתן לנכות מהן תשומות. אולם לאחר התיקון, כאשר המס בשיעור אפס, ניתן לנכות מעסקאות אלו תשומות. בהתאם לכך, ניכו החברות היזמיות משלב א' של הפרויקט - את כל התשומות בגין דירות היזם, ומשלב ב' של הפרויקט - בגין כל הדירות, לרבות ביחס לדירות התמורה של בעלי הדירות. בנוסף, ניכו החברות את התשלום ששולם עבור שכר טרחת ב"כ בעלי הדירות. 

לטענת המערערת, החברה היזמית, הוצאות בגין שכר טרחת ב"כ בעלי הדירות מהוות חלק אינטגרלי משירותי הבנייה. כפי שהיא רשאית לנכות מס תשומות בגין שירותי הבנייה -  היא רשאית לנכות את מס התשומות גם בגין שירותי ייצוג שניתנים לבעלי הדירות

בית המשפט דן בערעור בשלוש שאלות נפרדות – מהו מועד החיוב במס; כיצד יש לחשב את היחס בין התשומות ששימשו לעסקה החייבת במס ובין התשומות ששימשו לעסקה הפטורה ממס והאם ניתן לנכות מס תשומות בגין תשלום שכר טרחת ב"כ בעלי הדירות. במאמר זה נסקור את השאלה השלישית.

לטענת המערערת, החברה היזמית, הוצאות בגין שכר טרחת ב"כ בעלי הדירות מהוות חלק אינטגרלי משירותי הבנייה. כפי שהיא רשאית לנכות מס תשומות בגין שירותי הבנייה -  היא רשאית לנכות את מס התשומות גם בגין שירותי ייצוג שניתנים לבעלי הדירות. כמו כן, טענה כי הואיל ומכוח ההסכם עם בעלי הדירות הינה מחויבת לממן שירותים אלו - אזי מדובר בהוצאות  הכרחיות לביצוען של עסקאות מכירת דירות היזם.

לטענת המשיב, מנהל מע"מ ת"א-מרכז, העובדה כי החברה היזמית מימנה את הייצוג המשפטי עבור בעלי הדירות, אינה רלוונטית. שכן החברה איננה צד להסכם שכר הטרחה, אלא הייתה ערבה לקיומו בלבד, וכי השירות המשפטי שניתן היה עבור בעלי הדירות ולא עבורה.

החלטה:

נפסק כי אין הבדל בין תשלום שכר טרחת ב"כ בעלי דירות לבין יתר התשלומים שנושאת החברה היזמית בגין שירותי הבנייה המותרים בניכוי.

החלטה זו נבחנה לאור המבחנים שנקבעו בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862, 871 (1999):

1. מבחן המשלם בעד השירות - המערערת שילמה את שכר הטרחה.

2. מבחן הצדדים לחוזה השירות - חברה יזמית אחת צד להסכם שכר הטרחה, ואילו המערערת, ששילמה את שכר הטרחה, הינה ערבה להסכם. מנגד, בעלי הדירות, מקבלי השירות, לא מופיעים כצד להסכם.

3. מבחן הנהנה מן השירות - אומנם בעלי הדירות הם הנהנים מהשירות המשפטי, אולם המערערת נהנית מעצם מתן השירות. שכן ככל שהשירות לא היה מסופק על ידה - אזי הפרויקט לא היה יוצא אל הפועל. 

4. מבחן הנסיבות - בנסיבות של פרויקט התחדשות עירונית , אין להבחין בין תשלום שכ"ט של ב"כ בעלי הדירות לבין תשלום אחר שנועד לקדם את הפרויקט. שכן מדובר בשירות שהוא חלק אינטגרלי ממכלול הוצאות הנדרשות להוצאתו לפועל של הפרויקט המעורב.

זאת ועוד, גם הדין מצדד בעמדה זו – חוק מיסוי מקרקעין מגדיר "שירותי בנייה" בין היתר כ"תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירות בנייה כפי שיקבע המנהל". המנהל לא קבע מהו התשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה בפרויקט פינוי בינוי . אולם ביהמ"ש קבע כי שכר טרחה שמשולם לב"כ בעלי הדירות נכלל בגדר הוצאה זו.

לסיכום, בניית דירות התמורה לבעלי הדירות ובניית דירות החברה היזמית תלויות זו בזו.  אין מדובר בשירותים שניתנו לבעלי דירות בלבד אשר מנותקים מהפרויקט, אלא במכלול של הוצאות הנדרשות עבור פרויקט פינוי בינוי

במקביל, נראה כי בפרויקטים של התחדשות עירונית מסוג תמ"א 38 , הוציאה רשות המיסים הוראת ביצוע 10/2009- פרק חמישי 5: פטור ממכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38. בהוראה זו נקבע כי יכללו בהוצאות הכרוכות בשירותי בנייה - שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג בעלי דירות, לרבות מפקח בנייה.

לסיכום, בניית דירות התמורה לבעלי הדירות ובניית דירות החברה היזמית תלויות זו בזו. אין מדובר בשירותים שניתנו לבעלי דירות בלבד אשר מנותקים מהפרויקט, אלא מדובר במכלול של הוצאות הנדרשות עבור פרויקט מסוג פינוי בינוי . בהתאם לכך, הוחלט כי תשלום עבור ייצוג בעלי הדירות בפרויקטים של התחדשות עירונית מסוג פינוי בינוי, נכלל כחלק משירותי הבנייה, וניתן לנכות ממנו את המע"מ.

(ע"מ 53560-11-21 נווה גד-בנין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף-ת"א מרכז).

הכותבת היא עו"ד ממשרד גינדי כספי ושות', המתמחה בנדל"ן תכנון ובנייה (עריכה: עו"ד קרן חן בסיועו של יוסף מינץ).